Essay: Communicationals and structurals factors that in SEFA has impeded the cost accounting of COMAER

ESCOLA DE APERFEIÇOAMENTO

DE OFICIAIS DA AERONÁUTICA

DIVISÃO DE ENSINO

ARTIGO CIENTÍFICO

OS FATORES COMUNICACIONAIS E ESTRUTURAIS QUE IMPEDIRAM A ATUAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS DO COMAER COMO FERRAMENTA DE SUPORTE À TOMADA DE DECISÕES

Título do Trabalho

254

CÓDIGO

ADMINISTRAÇÃO MILITAR

LINHA DE PESQUISA

CAP 2/10

Curso e Ano

ARTIGO CIENTÍFICO

OS FATORES COMUNICACIONAIS E ESTRUTURAIS QUE IMPEDIRAM A ATUAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS DO COMAER COMO FERRAMENTA DE SUPORTE À TOMADA DE DECISÕES

TÍTULO

ADMINISTRAÇÃO MILITAR

LINHA DE PESQUISA

08/OUTUBRO/2010

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DATA

CAP 2/2010

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CURSO

Este documento é o resultado dos trabalhos do aluno do Curso de Aperfeiçoamento da EAOAR. Seu conteúdo reflete a opinião do autor, quando não for citada a fonte da matéria, não representando, necessariamente, a política ou prática da EAOAR e do Comando da Aeronáutica.

RESUMO

O presente estudo objetivou identificar os fatores comunicacionais e estruturais que, no âmbito da SEFA, impediram a atuação da Contabilidade de Custos do COMAER como ferramenta de suporte à tomada de decisões, no biênio 2008 – 2009. O trabalho científico, classificado como descritivo, consistiu numa pesquisa bibliográfica e documental, com a finalidade de se levantarem subsídios que permitissem entender o processo de contabilização de custos do COMAER, bem como conhecer às características do Sistema Informatizado de Contabilidade de Custos da Aeronáutica (SICC). Ademais, para o levantamento de dados, utilizou-se a técnica de entrevista, com a amostra de profissionais que detinham conhecimento específico da área sob análise. A seleção dos entrevistados foi baseada na experiência profissional e formação acadêmica dos mesmos. As questões balizadoras da entrevista foram formuladas tendo-se em vista à base teórica, a revisão da literatura, associadas à experiência profissional do pesquisador, que já atuou na área de Contabilidade de Custos da Aeronáutica. À luz da Teoria Geral dos Sistemas, da Teoria da Comunicação e da Teoria Contábil, os dados foram analisados, resultando-se na identificação de quatro fatores impeditivos: dois deles interferiram na comunicação da SEFA com os usuários das informações de custo, em função da presença de ruídos e ausência de sintonia; os demais foram relacionados à inadequação estrutural do SICC, por não conter elementos característicos ao terceiro estágio de evolução dos sistemas de custo e por não utilizar dados operacionais ou não-financeiros. Tais fatores impediram a utilização das informações e o conseqüente apoio ao processo decisório.

Palavras-chave: Fatores Impeditivos, Contabilidade de Custos, Processo Decisório.

ABSTRACT

This study aimed to identify the communicationals and structurals factors, that in SEFA, has impeded the cost accounting of COMAER works as a tool to support decision making, in 2008 and 2009. The scientific work, classified as descriptive, consisted of a literature search and documentation, with the purpose of colect subsidies that would enable to understand about the process cost accounting adopted by the COMAER, as well as knowing the characteristics of the Aeronautical Computerized System of Accounting Costs (SICC ). Moreover, for data collection, we used the interview technique, with the sample of professionals who held specific knowledge of the area under analysis. The selection of interviewees was based on professional experience and academic background of the same. The guide questions for the interview were formulated keeping in view the theorical background, reviewing the literature associated with the professional experience of the researcher, who has worked in the Aeronautical Cost Accounting. Through of General Systems Theory, Communication Theory and Accounting Theory, the data were analyzed, resulting in the identification of four impediments: two of them interfere in the SEFA communication with the users of cost information, due to presence of noise and lack of harmony and the rest were related to structural inadequacy of the SICC, it does not contain distinctive elements to the third evolution stage of cost systems and not use any data operating or non-financial. These factors impeded the use of information and support to decision making.

Keywords: Impeding Factors, Cost Accounting, Decision Making.

ASPECTOS INTRODUTÓRIOS

Para atingir os objetivos institucionais, qualquer empresa, no exercício regular de suas atividades, consome recursos, sejam eles materiais, tecnológicos, humanos (mão-de-obra) ou equipamentos. E denomina-se “custo” a medida monetária desse consumo.

As empresas se desenvolveram e, conseqüentemente, aumentaram seus ativos e número de filiais, tornando ainda mais complexa a tarefa de gerenciamento de seus diversos custos.

Nesse contexto, surgiu a contabilidade de custos, como uma aplicação da contabilidade gerencial, cuja definição é:

A Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade destinada a acumular, organizar, analisar e interpretar os custos dos produtos, dos serviços, dos componentes da OM, dos planos operacionais e das atividades de distribuição, a fim de determinar resultados, controlar as operações e auxiliar o planejamento e o processo decisório. (BRASIL, 2001a, p. 45)

Assim, a contabilidade de custos se consolidou como ferramenta gerencial. Leone (1985) aponta algumas das aplicações dessa vertente contábil, tais como: determinar os custos dos estoques, dos setores de uma organização; controlar as operações e atividades da entidade; levantar os custos dos desperdícios, do tempo ocioso, da capacidade ociosa do equipamento; determinar a época em que se deve desfazer de um equipamento; e auxiliar no estabelecimento dos orçamentos. Em suma, a contabilidade de custos serve para fornecer o suporte à tomada de decisões dos administradores, sejam públicos ou privados.

Apesar da influência do setor privado no seu surgimento, esse ramo da contabilidade abarcou também o setor público, sendo benéfica a sua utilização nas entidades governamentais. A esse respeito, Netto atesta que:

A aplicação da contabilidade de custos é vasta: ela pode produzir bons resultados mesmo nas empresas estreitamente comerciais ou que prestem serviços, como, por exemplo, hospitais lojas, serviços de utilidade pública, institutos educacionais, repartições públicas, etc, levando-se devida conta, é claro, as peculiaridades de cada organismo econômico. (NETTO apud LEONE, 1985, p.19, grifo nosso)

Assim, como ente público, o então Ministério da Aeronáutica, ainda em 1973, estabeleceu uma sistemática de controle de custos no âmbito interno.

Atualmente, no Comando da Aeronáutica (COMAER), a Divisão de Contabilidade Gerencial (SUCONT-1), da Subsecretaria de Contabilidade (SUCONT), da Secretaria de Economia e Finanças da Aeronáutica (SEFA), está, regimentalmente, incumbida de planejar e coordenar as atividades da contabilidade de custos, além de orientar todas as atividades de apropriação de custos das Organizações Militares (OM) do COMAER (BRASIL, 2010, p. 29).

Assim, há uma estrutura, composta por recursos humanos e materiais, responsável pelo gerenciamento do processo de apuração de custos no COMAER.

Por outro lado, o item IV do Art. 181 do RCA 12-1 (Regulamento de Administração da Aeronáutica – RADA) atribui legalidade às atividades correlatas à Contabilidade de Custos no COMAER.

No entanto, a simples existência de uma estrutura e de previsão legal, não assegura, necessariamente, que os objetivos da contabilidade de custos, no COMAER, são atingidos. No biênio 2008 – 2009, por meio de levantamentos na Subsecretaria de Contabilidade da SEFA e pela verificação do autor da pesquisa, que atuava como Chefe da Seção de Controle e Análise de Custos, da SUCONT-1, observou-se que as informações de custos fornecidas às Organizações Militares do COMAER se limitaram, quase que exclusivamente, a atender questionamentos judiciais, portanto impositivos, relacionadas ao Custo-Aluno. Por outro lado, o atendimento à finalidade precípua da contabilidade de custos, qual seja resumidamente, auxiliar o planejamento e o processo decisório, inexistiu, posto que não foram solicitadas informações de custo para esse fim, nos anos de 2008 e 2009.

Conceitualmente, o processo decisório pode ser entendido como uma atividade que leva à seleção, direta ou indireta, de alternativas, com o objetivo de solucionar um problema. E no COMAER, como em qualquer outra entidade pública, a rotina administrativa está calcada nas decisões dos Agentes da Administração (Comandantes, Chefes, Diretores, Gestores etc). Assim, a contabilidade de custos pode fornecer informações que dão suporte às diversas decisões desses Agentes, tais como, custos de estoques, custos de manutenção, custo da hora de vôo, custos de formação, dentre tantas outras possibilidades.

Nesse contexto, há de considerar-se ainda que há custos para o COMAER manter essa estrutura para gerar informações derivadas da contabilidade de custos. No entanto, se tais informações não são devidamente requeridas e utilizadas, pode-se admitir que esses custos poderiam representar um desperdício de recursos públicos.

Diante do exposto, diversas indagações surgiram: as informações de custos geradas são úteis aos Gestores? De quais relatórios de custos os agentes da administração necessitam? Quais são os clientes da SUCONT-1? Qual é a utilidade da contabilidade de custos no COMAER? Quais as causas da não utilização das informações de custos como suporte à decisão? E tais indagações resultaram na inquietação central do pesquisador.

Essa inquietação, motivadora da pesquisa, surgiu fundamentada em três aspectos: a experiência profissional do pesquisador, obtida em dois anos de atividades, na SEFA; a base normativa que rege a contabilidade de custos, no Setor Público e no COMAER; a literatura que aponta a contabilidade de custos como ferramenta de suporte à decisão.

Conseqüentemente, formulou-se o seguinte problema: quais os fatores que, no âmbito da SEFA, impediram a atuação da contabilidade de custos do COMAER como ferramenta de suporte à tomada de decisões, nos anos de 2008 e 2009?

Dada a diversidade de sentidos e aplicações de alguns termos empregados no problema acima, faz-se necessária uma delimitação conceitual, a fim de que haja um pleno entendimento do assunto proposto, bem como a concentração da atenção e esforços nos aspectos mais relevantes. Por isso, nesta pesquisa, tratou-se como “fatores comunicacionais” os relacionados à comunicação SEFA – usuários das informações de custos e “fatores estruturais” aqueles que estão intrinsecamente ligados à estrutura da sistemática de contabilidade de custos no COMAER e indissociáveis da mesma. Assim, tendo-se em vista à forte dependência que a referida sistemática apresenta em relação ao Sistema Informatizado de Contabilidade de Custos da Aeronáutica (SICC), restringiu-se o estudo nas características apresentadas pelo SICC, consideradas estruturais.

Com o intuito de balizar esta pesquisa científica, foram utilizadas as seguintes questões norteadoras:

1. quais fatores impeditivos, de ordem comunicacional, incidiram no processo inerente à contabilidade de custos, no âmbito da SEFA?

2. quais fatores impeditivos, de ordem estrutural, agiram no processo inerente à contabilidade de custos, no âmbito da SEFA?

Logo, a presente pesquisa tem como objetivo geral levantar os fatores que, no âmbito da SEFA, impediram a atuação da contabilidade de custos do COMAER como ferramenta de suporte à tomada de decisões, nos anos de 2008 e 2009.

A fim de atingir o objetivo do trabalho, foram traçados os seguintes objetivos específicos:

1. identificar os fatores relacionados à comunicação que interferiram no processo referente à contabilização de custos, no âmbito da SEFA;

2. verificar os fatores estruturais do SICC que interferiram no processo referente à contabilização de custos, no âmbito da SEFA;

Considerando-se que o COMAER, ao longo dos anos, tem sofrido reduções sistemáticas no seu orçamento, tornou-se imperativo aos Agentes da Administração, da Força Aérea Brasileira (FAB), buscarem a eficiência no dispêndio dos recursos públicos. Assim, as informações de custo mostram-se capazes de fornecer subsídios para à tomada de decisões, que permitam a alocação desses recursos de maneira eficiente, o que atribui o caráter de relevância à presente pesquisa. Aliado a isso, este trabalho poderá contribuir com o desenvolvimento e aperfeiçoamento da aplicação das informações de custo, no processo de tomada de decisão, do COMAER. E, em última análise, “tomar decisões” é a principal ferramenta de trabalho de qualquer administrador.

Finalmente, a literatura contábil comumente adota uma abordagem que indica simplesmente a contabilidade de custos como ferramenta de suporte à decisão, sem, no entanto, buscar identificar os possíveis fatores que interfiram e restrinjam a atuação desse ramo contábil, como se apresentou nesta pesquisa científica, conjugando-se a Teoria Geral dos Sistemas, a Teoria da Comunicação e a Teoria Contábil, motivo pelo qual também se identifica uma característica inovadora no presente estudo. Aliado a isso, no banco de dados de artigos científicos da Escola de Aperfeiçoamento de Oficiais da Aeronáutica (EAOAR), não foram encontrados trabalhos científicos que abordassem o assunto ora pesquisado.

Abordados os aspectos iniciais, passar-se-á a verificar a metodologia utilizada na pesquisa, da tal maneira que se entenda com clareza as etapas seguidas pelo pesquisador.

1 MÉTODOS EMPREGADOS

O presente trabalho, consoante Marconi e Lakatos (2001), quanto ao método de abordagem, classifica-se como dedutivo, pois a análise foi feita numa conexão descendente, da Teoria Geral dos Sistemas, da Teoria da Comunicação e da Teoria Contábil, descritas na fundamentação teórica, para o nível da aplicação numa realidade prática, na SEFA.

De acordo com a classificação atribuída por Gil (2007), a pesquisa quanto aos objetivos foi descritiva, pois objetivou tornar explícito um fenômeno, traduzido num problema existente, analisando-se fatores intervenientes no processo de contabilização de custos no COMAER, ou seja, conhecer as causas da contabilidade de custos não ter atingido seu principal objetivo: apoiar a decisão.

Conforme Gil (2007), no tocante aos procedimentos técnicos, a pesquisa foi bibliográfica e documental, pois se utilizaram diversas fontes bibliográficas, bem como documentações internas do COMAER, que versam sobre assuntos relacionados ao tema da pesquisa.

Objetivando melhor entender as atividades e conceitos correlatos à contabilidade de custos, no COMAER, foi analisado o módulo 6.13 da ICA 172-3 Manual de Execução Orçamentária, Financeira e Patrimonial do Comando da Aeronáutica, que versa sobre apropriação de custos.

Nessa análise, identificou-se o SICC como o elemento processador e gerador dos Relatórios de Custos (produto tangível da contabilidade de custos).

No intuito de verificar as rotinas do SICC e identificar possíveis características intervenientes no processo de apuração de custos, buscou-se a documentação técnica do referido sistema, descobrindo-se que inexistiam, o que representou uma limitação na presente pesquisa. Desse modo, adotou-se, como medida subsidiária, a análise de outros documentos disponíveis: NOP Nº 01/SEFA/08DEZ2005 (Necessidades Operacionais do SICC) e a ROP Nº 01/6SC1/20ABR2006 (Requisitos Operacionais do SICC).

A fim de elucidar os possíveis fatores limitadores da contabilidade de custos, no âmbito da SEFA, utilizou-se também como técnica de pesquisa uma entrevista, assim entendida por Marconi e Lakatos (2001), como uma observação direta intensiva. A escolha da técnica deveu-se ao fato de se tratar de uma busca por fatores desconhecidos, sendo que o conhecimento dos entrevistados tornou-se um fator preponderante, em razão de poderem contribuir com sugestões quanto a outros pontos de vista do problema. Corroborando essa idéia, Gil (2007) entende que a entrevista é a técnica que permite maior flexibilidade. O intuito do pesquisador foi aproveitar-se dessa característica, em prol do trabalho científico, visto que a técnica, além de proporcionar o levantamento estatístico, permitiu também a exploração dos apontamentos adicionais feitos pelos entrevistados, ampliando à percepção do pesquisador e o alcance do presente estudo.

Na entrevista, as perguntas balizadoras, constantes do Apêndice A, foram formuladas segundo entendimentos extraídos da base teórica, da revisão da literatura, associados à experiência profissional do pesquisador, que já atuou na área da contabilidade de custos, na SEFA. Para garantir a validade e a aplicabilidade da técnica, realizou-se ainda um pré-teste do instrumento com dois Oficiais Intendentes.

Idealmente, buscar-se-ia realizar a entrevista com todos ou com o maior número de profissionais que detivessem conhecimento do assunto sob análise, o que caracterizaria a população utilizada. No entanto, tal intento tornar-se-ia impraticável, pelos custos envolvidos, pela dispersão espacial dos entrevistados, dentre tantos outros óbices. Por isso, para entrevista, selecionaram-se pessoas, ou seja, a amostra, cujos requisitos profissionais e acadêmicos pudessem contribuir com a pesquisa. O que corrobora o entendimento de Gil (2007), o qual chama a atenção para qualificação dos entrevistados, a fim de que os mesmos detenham conhecimentos para responder às questões propostas pelo pesquisador.

Dessa forma, quanto à formação acadêmica dos entrevistados, tem-se que 6 possuiam o Curso de Formação de Oficiais Intendentes, 5 eram formados em Ciências Contábeis. No tocante aos cursos de pós-formação, foram identificados os seguintes: Management and Accouting, Corso Generalle Sull’analisi dei Costi, Pós-Graduação em Tecnologia da Informação, Mestrado em Contabilidade Pública e Especialização em Auditoria e Controladoria.

Concernente à experiência profissional, identificou-se que 7 entrevistados atuam ou atuaram diretamente na área de contabilidade de custos e 4 atuam ou atuaram indiretamente, ou seja, em atividades próximas, relacionadas à contabilidade de custos.

Os entrevistados foram: 1 Brigadeiro, 3 Coronéis, 1 Tenente-Coronel, 2 Capitães, 1 Segundo-Tenente, 1 Suboficial e 2 Terceiro-Sargentos, totalizando 11 pessoas.

O tratamento dos dados obtidos foi baseado na extração das idéias, conceitos, palavras ou frases expressas pelos entrevistados, que tivessem correlação com fatores considerados restritivos, incidentes no processo inerente à contabilização de custos, no COMAER. Para facilitar essa etapa do trabalho, o pesquisador registrou os dados de forma escrita e em gravações do áudio.

Os dados coletados foram analisados sob os enfoques teóricos adotados, identificando-se os fatores que pudessem responder às questões norteadoras e, assim, ao problema de pesquisa.

Após verificados os métodos empregados no estudo, abordar-se-ão as teorias, que serviram de base para a interpretação dos dados obtidos e conseqüente condução à resposta do problema de pesquisa.

2 EMBASAMENTO TEÓRICO

2.1 TEORIA GERAL DOS SISTEMAS

A Teoria Geral dos Sistemas (TGS) foi elaborada pelo biólogo austríaco Ludwig Von Bertalanffy, na década de 50. Essa teoria não objetivou solucionar algum problema em específico, ao contrário Bertalanffy procurou identificar propriedades comuns a várias áreas do conhecimento, formulando assim uma “teoria das teorias”, dotando a TGS de elevado grau de interdisciplinaridade.

Para a TGS sistema é o conjunto de várias partes que se relacionam, trabalhando para o alcance de um objetivo. Extensivamente, sistemas, serão subsistemas de outros sistemas.

Segundo Araújo (2004), o modelo derivado da TGS que se aplica aos organismos sociais e representa suas interações com o ambiente, denomina-se Abordagem Sistêmica da Administração, a qual considera, por exemplo, empresas como um sistema aberto, que interage com o ambiente, recebendo suas influências.

Stoner e Freeman (1999) afirmam que os sistemas abertos são compostos pelos seguintes elementos:

a) entrada (input): representa a força propulsora de todo o sistema;

b) processador (throughput) : fenômeno responsável pelas transformações ou conversões;

c) saída (output): é a finalidade do sistema, ou seja, seu resultado, alcance do objetivo sistêmico;

d) retroalimentação (feedback): compara a saída do sistema, com padrões estabelecidos, mantendo ou aperfeiçoando o desempenho do sistema.

Nesse sentido, considerando-se a Contabilidade de Custos da Aeronáutica, pode-se entender que a entrada é representada pelos dados do Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI). O processador é representado pela SEFA. A saída seriam as informações de custo geradas.

Fig. 1 – Representação Sistêmica do Processo de Contabilização de Custos no COMAER.

Fonte: Autor.

Para a TGS, a retroalimentação (feedback) é um importante fator na manutenção do sistema, na medida em que proporciona ajustes de acordo com as necessidades e exigências da saída.

Assim, pode-se considerar a Contabilidade de Custos da Aeronáutica como um sistema aberto, posto que se consegue identificar na Fig. 1, todos os elementos necessários a um sistema, atribuindo-se ao processo de apuração de custos do COMAER um entendimento sistêmico.

E como sistema, há um objetivo a ser alcançado (output). Nesse particular, Backer e Jacobsen (1979) apontam que um dos principais objetivos da contabilidade de custos é fornecer informações para a tomada de decisões, logo o objetivo sistêmico da Contabilidade de Custos da Aeronáutica também é fornecer suporte ao processo de decisão.

Apesar da abrangência da TGS, no presente estudo ela não se mostrou suficiente para explicar todos os fenômenos observados, motivo pelo qual passar-se-á a analisar uma teoria acessória, a Teoria Contábil, de Gary Cokins.

2.2 TEORIA CONTÁBIL

Gary Cokins na sua obra Activity-Based Cost Management in Government, descreve os estágios de desenvolvimento dos sistemas de custos, conforme representado abaixo:

Quadro 1 – Estágios da Evolução dos Sistemas de Gerenciamento de Custos.

Fonte: COKINS, 2006 (adaptado e traduzido pelo pesquisador).

De acordo com Cokins (2006), o estágio 1 caracterizou-se por sistemas rudimentares, quase em completo desuso. No segundo estágio os sistemas priorizaram informações estritamente financeiras, tinham atraso no processamento das informações e eram imprecisos. Somente no estágio 3, segundo o autor, haveria uma razoável precisão para geração de informações que servissem à tomada de decisões. Os estágios 4 e 5 pouco se diferenciam e são os mais recomendados para a utilização nas empresas, dadas as suas potencialidades, de acordo com o Quadro 1. Nesse contexto, seria possível identificar aspectos no SICC, que pudessem enquadrá-lo em um dos estágios, pelo menos no terceiro, verificando-se, portanto, sua capacidade de suportar decisões.

O mesmo autor assevera ainda que sistemas de custos necessitam de dois tipos de dados: financeiros, expressos em valores monetários; e não-financeiros ou operacionais, medidos em minutos, litros, número de eventos etc. Diz ainda que à combinação desses dois tipos de dados, após tratados pela tecnologia da informação, servirão para interpretação e uso na tomada de decisão. Nesse sentido, para suportar decisões, o SICC deveria atender a essas características, utilizando-se de dados financeiros e operacionais.

O termo “Teoria Contábil”, adotado pelo pesquisador, foi uma convenção feita para facilitar referências à teoria, no decorrer do presente trabalho, bem como deveu-se ao fato de que os Sistemas de Gerenciamento de Custos estão normalmente relacionados aos Sistemas de Contabilidade da empresa.

Considerando-se que esta teoria, associada à TGS, conseguiu atender parcialmente às necessidades da pesquisa, na próxima seção analisar-se-á a Teoria da Comunicação, a qual completa a fundamentação de todo o estudo.

2.3 TEORIA DA COMUNICAÇÃO

Pereira (2001), na obra Curso Básico de Teoria da Comunicação identifica a comunicação como um processo que envolve três elementos básicos: emissor, mensagem e receptor.

Segundo o autor, o emissor é elemento de onde se origina a mensagem, podendo ser uma pessoa, uma empresa, um órgão do governo etc. Mensagem é qualquer coisa enviada pelo emissor, com a finalidade de fornecer informação. E receptor é aquele que recebe a mensagem.

Fig. 2 – Representação do Processo Comunicativo.

Fonte: Autor.

Conforme a Fig. 2, a Teoria da Comunicação também se utiliza do conceito de retroalimentação (feedback), entendido, como a interação do receptor com o emissor. Assim, caso não haja o feedback, a comunicação tende a cessar.

No modelo de Contabilidade de Custos do COMAER, identifica-se à SEFA como o “emissor”, visto que é dela que procedem as informações de custos. A “mensagem” são os relatórios de custos, que contém as informações. O “receptor” são os possíveis usuários das informações. Portanto, havendo tais elementos, poderá haver um processo comunicativo.

O mesmo autor introduz o conceito de ruído, que simplificadamente é um sinal que atrapalha comunicação. E considerando, segundo Dias (2004), que a Teoria da Comunicação aplica-se também em outras áreas do conhecimento, vislumbrou-se a possibilidade de existirem interferências de alguns fatores na comunicação SEFA – USUÁRIO, avaliado-os à luz da presente teoria.

Considerando-se que as três teorias apresentadas foram tratadas separadamente, na próxima seção abordar-se-á a conjugação da TGS, da Teoria da Comunicação e da Teoria Contábil, bem como a aplicação das mesmas à presente pesquisa.

2.4 APLICAÇÃO DAS TEORIAS

A TGS forneceu o arcabouço conceitual para o entendimento do aspecto sistêmico, posto que, como se viu, a Contabilidade de Custos na Aeronáutica é um sistema aberto (input è throughput è output – vide Fig. 1), e portanto, sofre influências de fatores internos e externos.

Essas influências, no presente estudo, foram limitadas àquelas relacionadas à comunicação (SEFA – usuários) e a estrutura (SICC). A Teoria da Comunicação forneceu o entendimento das causas que permitiram o surgimento de fatores comunicacionais (por exemplo, ruídos) intervenientes no sistema Contabilidade de Custos na Aeronáutica. Por outro lado, a Teoria Contábil apontou limitações estruturais (no SICC), que influenciaram o sistema. Esse entendimento somente pôde ser aplicado, à luz da TGS.

Em suma, fatores comunicacionais e estruturais interferiram no sistema Contabilidade de Custos na Aeronáutica.

Tendo sido vistas às teorias de base, na próxima seção serão apresentados e analisados os dados coletados, atingindo-se, finalmente, os objetivos propostos na pesquisa.

3 DADOS OBTIDOS E ANÁLISE

As perguntas 1 e 2, constantes do Apêndice A, ocuparam-se em buscar informações esclarecedoras quanto à percepção da SEFA, em relação aos seus possíveis clientes, de tal modo a se identificar qual ou quais seriam os receptores das informações de custo geradas pela SEFA, no tocante ao apoio às decisões. Buscou-se ainda saber se essa percepção afetaria a adequabilidade das informações aos destinatários.

Dos respondentes, 81,81% entenderam que a SEFA não identificou claramente seus clientes e que isso poderia acarretar, por parte da SEFA uma modelagem de informações que não viesse a atender aos usuários. Um dos entrevistados disse que “não sabia realmente para quem as informações serviriam”, asseverou ainda que essa lacuna de identificação do público-alvo poderia gerar uma “subutilização” das informações. Neste quesito, a correlação com a Teoria da Comunicação reside, segundo Berlo (1972, p. 53) que “a preocupação com o recebedor é um princípio orientador para qualquer fonte de comunicação”. A SEFA como fonte de comunicação, ou seja, “emissor” ao não identificar os “receptores” estabeleceu um código, não conhecido ou inadequado à comunicação, o que acabou por gerar um ruído, ou seja, um fator impeditivo ou limitador da comunicação.

Dada a importância da participação dos usuários na formatação das informações que os interessa, Leone diz que:

A orientação básica de que o trabalho do especialista de informações, no caso presente o contador de custos, necessariamente tenha de ser feito com a participação do próprio usuário da informação é inerente a toda empresa de consultoria de organização, além de ser compartilhada por quase todos os estudiosos e técnicos de custo. (LEONE, 2000, p. 26)

Portanto, pelo exposto, já se responde parcialmente à primeira questão norteadora, ou seja, houve a falta de identificação clara dos usuários das informações de custo, por parte da SEFA.

Por outro lado, não se sabia se os possíveis receptores das informações de custo, pelo menos, sabiam da existência das mesmas. Nesse particular, a SEFA dispunha de instrumentos que poderiam ser utilizados para esse tipo de transmissão de informações, como a divulgação na Intraer (rede informatizada interna do COMAER) e as instruções programadas, por exemplo, Cursos de Capacitação em Economia e Finanças (CCEF), dentre outros. A fim de elucidar esse aspecto, foram elaboradas as questões 3 e 4.

Dos 11 entrevistados, 10 admitiram que os meios utilizados para a divulgação não contribuíram significativamente para uma conscientização nos potenciais usuários das informações de custos, quanto à importância das mesmas.

Um dos respondentes afirmou que “não houve propaganda da contabilidade de custos”, sugerindo que faltou elencar formalmente, o que a SEFA poderia fornecer, ou seja, as possíveis informações de custo que poderiam ser utilizadas como suporte no processo decisório.

Assim, analisando-se a página da Intraer, da Divisão de Contabilidade Gerencial, verificou-se que, de fato, não haviam informações suficientes aos usuários que acessassem o referido sítio eletrônico, o que corrobora os apontamentos dos respondentes, quanto à carência de divulgação, conforme Fig. 3.

Fig. 3 – Página da Intraer, também disponível nos anos de 2008 e 2009.

Fonte: <http://www.sefa.intraer/cont_ger/Impropriedades/Custo2010/SEFA_CUSTOS_LOGIN.htm>, disponível em 28 set. 10.

Um outro entrevistado acrescentou que:

[…] a desinformação, ou falta de conhecimento é fator importante. Muitos setores que potencialmente poderiam beneficiar-se dos dados de custos sequer conhecem o que é produzido ou poderia ser produzido na SEFA.

A “falta de conhecimento” apontada pelo respondente, indicou uma lacuna no campo da instrução, posto que o MCA 10 – 4 Glossário da Aeronáutica define “instrução” como sendo “atividade de ensino destinada à transmissão de conhecimentos específicos” (BRASIL, 2001a, p. 83). Nesse aspecto, o Instituto de Economia e Finanças da Aeronáutica (IEFA), órgão responsável pelo gerenciamento dos cursos, de interesse do COMAER, nas áreas de Economia e Finanças, informou que nos anos de 2006 e 2007, nos CCEF não foram ministrados temas correlatos a contabilidade de custos. Assim, é razoável estimar que a falta de instrução gerou reflexos de desconhecimento nos possíveis usuários das informações de custo, nos anos de 2008 e 2009.

O binômio divulgação e instrução, no escopo de presente trabalho, está relacionado a comunicação SEFA (emissor) – usuários das informações de custo (receptores). Assim, a Teoria da Comunicação é plenamente aplicável ao caso concreto. Pereira (2001) diz que não basta estarem presentes os elementos EMISSOR – MENSAGEM – RECEPTOR para haver um processo comunicativo, é preciso haver outras condições, das quais destaca a sintonia. O autor, na sua obra, não propõe uma definição formal do termo sintonia, ao contrário, explica a falta de sintonia da seguinte forma: “não adianta nada pregar um cartaz em algum lugar se ele não for visto por ninguém” (PEREIRA, 2001, p. 30). Dessa forma, o exemplo adequou-se ao fato sob análise. Assim, a precariedade na divulgação das potencialidades da contabilidade de custos e a falta de instrução da matéria, causaram uma quebra na sintonia, no sentido da Teoria da Comunicação.

Dessa forma, responde-se totalmente à primeira questão norteadora: quais fatores impeditivos, de ordem comunicacional, incidiram no processo inerente à contabilidade de custos, no âmbito da SEFA?

a) a falta de identificação clara dos usuários das informações de custo, por parte da SEFA;

b) a deficiência na divulgação e na instrução, referentes à contabilidade de custos.

Em resposta à questão número 6, 90,91% dos entrevistados admitiram que o SICC não atendeu às necessidades da SEFA e às expressões como “obsoleto” e “ultrapassado” foram utilizadas pelos respondentes, no intuito de caracterizar a plataforma de tecnologia da informação utilizada.

Assim, o pesquisador efetuou levantamento adicional das características presentes no SICC, a fim de aumentar o entendimento a respeito do referido sistema. Nesse aspecto, existiu um fator extremamente limitador para essa análise: a inexistência de documentação técnica apropriada. Por isso, lançou-se mão de outros instrumentos que possibilitassem à obtenção dos dados, como a leitura da NOP Nº 01/SEFA/08DEZ2005 (Necessidades Operacionais do SICC), da ROP Nº 01/6SC1/20ABR2006 (Requisitos Operacionais do SICC) e do módulo 6.13 do MCA 172-3. Os dois primeiros foram elaborados para estabelecerem parâmetros da construção de um novo SICC e traziam as falhas indesejáveis do sistema atual, o qual também foi utilizado nos anos de 2008 e 2009.

Na análise da documentação, verificou-se que a fonte de dados do SICC foi o SIAFI, portanto, em princípio, dados puramente financeiros. No entanto, apesar da característica financeira do SIAFI, no módulo 6.13, do MCA 172-3 há a indicação da inserção de medidas físicas, no referido sistema, ainda que a finalidade do SIAFI não seja tratar desse tipo de dado. Os dados não- financeiros são: número de refeições e número de residências oficiais (BRASIL, 2007). No entanto, a ROP Nº 01/6SC1/20ABR2006 aponta uma falha do SICC, que impede a montagem de relatórios com dados não-financeiros e financeiros de modo compartilhado. Assim, apesar dessa possibilidade, o SICC ainda está limitado a fornecer somente informações financeiras. Segundo Cokins (2006), essa é uma característica de sistemas do segundo estágio.

Ademais, a rotina de apropriação de custos é mensal (BRASIL, 2007), fazendo-se com que os possíveis usuários das informações de custo obtenham relatórios, com no mínimo uma defasagem de trinta dias. Essas características limitadoras apresentadas, embora simples, interferem diretamente na capacidade do SICC fornecer informações que tenham características que realmente venham a auxiliar o processo de tomada de decisões.

À luz da Teoria Contábil, sistemas que dão ênfase aos dados financeiros, estão classificados como pertencentes ao segundo estágio de desenvolvimento dos sistemas de custos. Ademais, Cokins (2006, p. 81, tradução nossa), descrevendo as características desses sistemas, cita que “informações financeiras podem ser reportadas semanas ou meses após o período em que o negócio foi realizado”, como foi e é o caso das informações geradas pelo SICC. Assim, sob essa ótica, vê-se que o SICC estruturalmente não pôde fornecer informações apropriadas ao auxílio da tomada de decisões.

Ressalta-se ainda que na entrevista realizada, um dos respondentes ao encerrar seus apontamentos acrescentou que:

[…] a atuação [da contabilidade de custos] visou dar suporte ao planejamento e ao processo decisório, porém, ao se basear em indicadores exclusivamente financeiros, não se pode afirmar a efetividade de tal atuação. (inserção do pesquisador)

Nesse ponto, tratou-se da ausência do componente não-financeiro ou operacional, nas informações geradas pelo SICC. Esse tipo de dado refere-se a grandezas físicas e não monetárias, com ele associado às informações financeiras, poder-se-ia calcular, por exemplo, o custo de uma refeição, da hora trabalhada, além de estabelecer medidas para o desempenho institucional.

O item 1.2.4 da ROP Nº 01/6SC1/20ABR2006 apontou que o SICC não propiciou a montagem de relatórios que conjugassem dados estatísticos (não-financeiros) e financeiros, portanto confirmando o viés financeiro já acima apontado. A esse respeito Leone (2000) assegura que “as informações monetárias isoladas, para atender aos objetivos da contabilidade de custos, não dispõem da relevância a que possuem quando relacionadas a algum dado não monetário, mas quantitativo”. Assim, novamente, à luz da Teoria Contábil infere-se que houve uma inadequação estrutural do SICC para auxiliar o processo decisório, visto que não atende seus objetivos.

Dessa forma, responde-se à segunda questão norteadora: quais fatores impeditivos, de ordem estrutural, agiram no processo inerente à contabilidade de custos, no âmbito da SEFA?

a) o SICC apresentou características estritamente financeiras, relegando-se ao segundo plano o dado operacional;

b) o SICC está enquadrado no segundo estágio de desenvolvimento dos sistemas de custos.

Portanto, concatenando-se todas as informações e conceitos tratados nesta seção, descobriu-se que os fatores comunicacionais, pela presença de ruídos e pela falta de sintonia, bloquearam a interação entre emissor (SEFA) – receptor (usuários). Por outro lado, o SICC ainda não está dotado de características estruturais que o possibilite fornecer informações relevantes e tempestivas, aplicáveis ao processo de tomada de decisões.

Finalmente, retomando-se o conceito sistêmico da TGS, considerando-se a Contabilidade de Custos da Aeronáutica como sistema aberto, vê-se que os fatores comunicacionais e estruturais analisados foram barreiras atuantes entre a SEFA e os usuários das informações, as quais impediram o alcance do objetivo do sistema, ou seja, dar suporte à tomada de decisões. Além disso, o feedback, entre USUÁRIOS – SEFA, tanto sob a ótica da TGS ou da Teoria da Comunicação, não existiu, o que agravou a conseqüência dos fatores restritivos encontrados.

ASPECTOS FINAIS

Num ambiente em que a sociedade exige da Força Aérea a utilização dos seus recursos de maneira adequada e eficiente, não poderia o Agente Público, pertencente ao COMAER, tomar decisões baseadas na pura intuição. A informação de custo é um instrumento para auxiliar esses tomadores de decisões.

Diante dessa premissa e da observação de que não houve utilização das informações de custos para apoio ao processo de decisório, no biênio 2008 – 2009, surgiu a inquietação do pesquisador: quais os fatores que, no âmbito da SEFA, impediram a atuação da contabilidade de custos do COMAER como ferramenta de suporte a tomada de decisões, nos anos de 2008 e 2009?

Por intermédio de entrevistas, da revisão bibliográfica e documental, analisando-se o problema à luz da Teoria Geral dos Sistemas, da Teoria da Comunicação e da Teoria Contábil, proposta por Gary Cokins, conclui-se que o objetivo do trabalho foi alcançado, respondendo-se ao problema central da pesquisa científica, a qual identificou os seguintes fatores intervenientes: a falta de identificação clara dos usuários das informações de custo, por parte da SEFA; a deficiência na divulgação e na instrução, referentes à contabilidade de custos; o SICC apresentou características estritamente financeiras, relegando-se ao segundo plano o dado operacional e o SICC está enquadrado no segundo estágio de desenvolvimento dos sistemas de custos.

Este estudo poderá influenciar na adoção de medidas que venham a eliminar os fatores identificados, fazendo com que os potenciais usuários das informações de custos as utilizem largamente. Assim, informações de custos poderão influenciar na eficiência da aplicação dos recursos disponíveis ao COMAER, na medida em que tais informações poderão fornecer subsídios, por exemplo, para a escolha de alternativas mais vantajosas para a FAB, no tocante aos custos, com a geração economia de recursos, ou ainda, no auxílio do desenvolvimento de parâmetros que possibilitem a avaliação do desempenho da instituição e das pessoas, por intermédio dos indicadores de gestão.

Por fim, considerando-se que a abordagem do presente trabalho científico se limitou a avaliar fatores comunicacionais e estruturais, no âmbito da SEFA, propõem-se estudos adicionais que analisem outras categorias de fatores intervenientes no processo de apuração de custos do COMAER. Ou ainda, sugere-se estudar os fatores que interferiram na contabilidade de custos no COMAER, sob a ótica dos usuários e não no âmbito da SEFA.

REFERÊNCIAS

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GOMES, Luiz Flavio Autran Monteiro. Teoria da Decisão. São Paulo: Thomson Learning, 2007.

APÊNDICE A

APRESENTAÇÃO PARA ENTREVISTA E QUESTIONAMENTOS BALIZADORES

COMANDO DA AERONÁUTICA

UNIVERSIDADE DA FORÇA AÉREA

ESCOLA DE APERFEIÇOAMENTO DE OFICIAIS DA AERONÁUTICA

Prezado Sr.Oficial / Sr. Graduado,

Encontro-me realizando o Curso de Aperfeiçoamento de Oficiais, na EAOAR, e estou desenvolvendo uma pesquisa científica, a qual também é um dos requisitos para o MBA em Gestão Pública da Universidade Federal Fluminense.

O tema da pesquisa científica é: fatores comunicacionais e estruturais que, no âmbito da SEFA, impediram a atuação da contabilidade de custos do COMAER como ferramenta de suporte a tomada de decisões, nos anos de 2008 e 2009.

Assim, considerando que a demanda por informações de custos esteve relacionada quase que estritamente ao Custo-Aluno, nos anos de 2008 e 2009 (dado levantado “in loco” pelo pesquisador), buscarei identificar os possíveis fatores que levaram a não utilização das informações de custo para o suporte à decisão, à luz das teorias apontadas.

Dessa forma, consulto a V.Sa. quanto à possibilidade de realizar, em data oportuna, uma ENTREVISTA sobre o tema proposto.

O procedimento será norteado por alguns questionamentos, de forma a facilitar a abordagem, os quais não serão limitadores das suas respostas, ao contrário o interesse deste pesquisador é contar com os apontamentos técnico-especializados de V.Sa. Portanto, o estimulo a oferecer o máximo de considerações possíveis.

Ademais, garanto o sigilo da autoria das respostas fornecidas, bem como esclareço que as mesmas serão utilizadas exclusivamente para fins de levantamento e interpretação dos dados para o artigo científico.

Finalmente, ressalto que o auxílio prestado por V.Sa. será de extrema importância, levando-se em conta que o resultado desse trabalho conjunto poderá refletir em mudanças na gestão de custos no âmbito do COMAER.

Respeitosamente,

Anderson da Silva Almeida Cap Int

Aluno do CAP 2/2010

CARACTERIZAÇÃO DO ENTREVISTADO

NOME DE GUERRA (opcional) / POSTO / GRADUAÇÃO: __________________________

FORMAÇÃO ACADÊMICA:

( ) CURSO DE FORMAÇÃO DE OFICIAIS INTENDENTES;

( ) FORMAÇÃO OU PÓS-FORMAÇÃO EM CONTABILIDADE;

( ) OUTROS ___________________________________________________________

EXPERIÊNCIA PROFISSIONAL:

( ) ATUA OU ATUOU DIRETAMENTE NA ÁREA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS;

( ) ATUA OU ATUOU INDIRETAMENTE NA ÁREA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS.

QUESTIONAMENTOS BALIZADORES

PERÍODO 2008 E 2009

1. Houve a identificação clara dos possíveis clientes das informações geradas pela Contabilidade de Custos do COMAER?

2. Tais informações foram orientadas e adequadas às necessidades desses possíveis clientes?

3. O modelo de divulgação (Intraer e mensagem SIAFI) das potencialidades da Contabilidade de Custos da Aeronáutica promoveu uma conscientização nos possíveis usuários, quanto aos benefícios que seriam advindos da utilização das informações de custo?

4. A instrução, por parte da SEFA, referente à contabilidade de custos da Aeronáutica, promoveu uma conscientização nos possíveis usuários, quanto aos benefícios que seriam advindos da utilização das informações de custo?

5. A plataforma de Tecnologia da Informação utilizada para tratar e disponibilizar as informações de custo atendeu às necessidades da SEFA?

6. Deseja acrescentar alguma informação ou fazer quaisquer considerações?