1.1 Algemeen
Het hoofdstuk achtergrond van het wetsartikel 15aj lid 3 vpb zal inzicht geven in het doel van de wettekst zoals de wetgever deze beoogd heeft in Herziening fiscale eenheid regime 2003. Ik acht deze achtergrond belangrijk omdat onderstaande arresten de problematiek zeer duidelijk schetsen. In §2.2 wordt de historie aan de hand van een belangrijk arrest uit 1991 beschouwd. Vervolgens wordt in §2.3 de Fokker-arresten behandeld. De parlementaire geschiedenis komt tot slot aan bod in §2.4.
1.2 Arrest 6 november 1991, BNB 1992/97
Zoals een goed sprookje betaamd, ligt de historie van het derde lid in een door het Hof/Hoge Raad (“HR”) gewezen arrest. In dit geval betreft een arrest van 06 november 1991. In casu was de situatie dat belanghebbende sinds 1980 een fiscale eenheid vormde met enkele dochtervennootschappen. Een van de dochters, (hierna: “Dochter”) vroeg, op basis van een ondertekende intentieverklaring, halverwege het jaar 1983 haar faillissement aan. Net voor dit tijdstip verkocht de moedervennootschap de aandelen van deze dochter aan de directeur/groot aandeelhouder (“dga”), waardoor de fiscale eenheid werd verbroken. Op grond van de destijds geldende tiende standaardvoorwaarde werd het verbrekingstijdstip van de fiscale eenheid geacht te zijn op 1 januari van datzelfde jaar. Dit bracht met zich mee dat een verschuldigde desinvesteringsbijtelling over ging naar de entiteit waartoe deze latentie behoorde, de Dochter. Aangezien voor de Dochter een faillissement was aangevraagd, berustten de belastingclaim van de fiscus op Dochter op vrijwel geen activa. Volgens de inspecteur kwalificeerde deze aandelentransactie als een louter om fiscale redenen transactie, omdat hij vond dat hieraan onzakelijk motieven ten grondslag lagen. Tevens oordeelde hij dat het in strijd is met de doel en strekking van het fiscale eenheid regime om de aandelen te verkopen 3 dagen voor faillissement waardoor de belastingplichtige een fiscaal voordeel genoot. Het gevolg van deze veronderstelling is dat de fiscale eenheid werd geacht niet verbroken te zijn en dat de verschuldigde belasting een creditpost vormde op de balans van de belanghebbende.
De Hoge Raad (“HR”) verwierp het beroep van HOF s’-Gravenhage. In haar overwegingen nam de HR mee dat ongeacht het oogmerk van de transactie, de verbreking geschiedde overeenkomstig de door de Staatssecretaris van Financiën (“Staatssecretaris”) opgestelde resolutie van 20 april 1983, waarin stond dat een verzoek op verbreking van de fiscale eenheid in het algemeen wordt geaccepteerd, tenzij het motief wijst op behalen van onbedoelde fiscale voordelen. Ten tweede voerde de HR aan dat de ook door de Staatssecretaris opgestelde standaardvoorwaarden uitdrukkelijk een regeling kennen met betrekking tot latente rechtshandelingen en dus voorziet in een regeling betreft voorgenoemde transactie met verbreking als gevolg.
In de noot bij dit arrest richt dhr. Slot zich kort tot de Staatssecretaris met de vraag of het de bedoeling kan zijn van de wetgever door met een zorgvuldig voorbereide transactie een desinvesteringsbetaling te kunnen ontlopen.
1.3 Arrest 14 oktober 1992, BNB 1992/392
Dit arrest stelt in het kort dat de vrijval van onbetaalde schulden behoren tot de winst. In geschil was of het onbetaald gebleven bedrag ten hoogte van de schulden van de tot failliete dochteronderneming, welke deel uitmaakte van dezelfde fiscale eenheid, tot de winst van de belanghebbende dient te worden gerekend. De HR oordeelde dat de vrijval behoort tot het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit de onderneming, onder welke naam en vorm ook. Door het faillissement van de dochter, let op
1.4 Fokkerarresten
In de Fokker-arresten staat zowel de jaarwinstproblematiek als de totaalwinstproblematiek centraal. Hier nog iets bijzetten steven.
1.4.1 Fokker I-arrest
Het Fokker 1-arrest is gewezen op 14 juni 2000, voor de invoering van de Herziening fiscale eenheid. In dit arrest wordt door de HR duidelijkheid gegeven op welk tijdstip de vrijval van de onbetaald gebleven schulden, aldus winst, dient te worden genomen met in achtneming van het goedkoopmansgebruik. In casu was in geschil of in het jaar waarin belanghebbende in insolventie kwam te verkeren, een belaste vrijval van haar schulden zou plaatsvinden ten hoogte van de schulden. Echter bestond voor het hof nog onduidelijkheid over de omvang van de ten gunste van de winst vallende schuld. Normaliter, zoals een goed koopman betaamd, vermeldt de belastingplichtige zijn schulden op de balans ten hoogte van hetzelfde bedrag als waarvoor de crediteuren hem kunnen aanspreken. Hierbij geldt het credo dat ‘men moet zich niet rijker moet rekenen dan hij is’. Echter verplicht goedkoopmansgebruik pas tot het nemen van winst indien vaststaat, of zo goed als zeker is, dat de schulden niet of niet volledig kunnen worden terugbetaald door de belastingplichtige. In het fokker I-arrest bevatte de boedel nog voldoende baten, maar de omvang van deze baten was dermate onzeker. Dhr. Meussen vat in de noot onder dit arrest de vraag die centraal staat als volgt samen onder de jaarwinstproblematiek:
“Verplicht goed koopmansgebruik belanghebbende om, als gevolg van de staat van insolventie, winst te nemen door schulden beneden de nominale waarde te waarderen? Daarbij moet worden aangetekend dat de actie van de inspecteur tot doel heeft de schuldeiserspositie van de fiscus in het faillissement qua rangorde te versterken.”
De HR stelt in zijn beoordeling van het geschil twee cumulatieve voorwaarden voor het nemen van een vrijvalwinst. Ten eerste in rechtsoverweging 3.1 stelt de HR dat op grond van een analyse van het arrest van 13 juni 1934, B.5633 dat het realiteitsbeginsel voorrang heeft op het voorzichtigheidsbeginsel. Dit in tegenstelling dan wat de inspecteur in zijn verweer aanvoerde. Hiermee geeft de HR aan dat het moet vaststaan, of zo goed als zeker zijn, dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan. Ten tweede stelt de HR de criteria dat de omvang van het daaruit verkregen voordeel eerst moet vaststaan voordat men het ten gunste van de winst kan nemen. Uitgaande van de annotatie van dhr. Meussen, is de conclusie van de HR gebaseerd op de conclusie van A-G Wattel. Hij stelt dat het vrijvallen van schulden geen totaalwinstprobleem is vanwege het ontbreken van een causaliteit deze vrijval en de algemene ondernemingsactiviteiten. Daarnaast houdt bij liquidatie de belastingplichtige op met bestaan en kan dus een eventuele vrijvalwinst niet vallen onder een totaalwinst van die onderneming.
1.4.2 Fokker II arrest
Zoals aangehaald in par.2.3, staan de problematiek rondom jaar- en totaalwinst centraal. Bij het Fokker I-arrest stelde de zowel de HR als A-G Wattel dat het geschil lag in de jaarwinstthematiek. In het licht de geschiedenis van de totstandkoming van art.15aj lid 3 vpb relevanter is het vraagstuk rondom de totaalwinst. Vandaar dat het Fokker II-arrest, waar het totaalwinstbegrip in de schijnwerper staat, meerdere malen wordt aangehaald in de literatuur.
In het Fokker II-arrest stond centraal de vraag die in het Fokker I-arrest onbeantwoord is gebleven: indien de schulden in eigen faillissement geheel of gedeeltelijk onbetaald worden gelaten, wordt dit als een te belasten voordeel uit onderneming aangemerkt?
In tegenstelling tot de eerdere uitspraak van de HR in het eerste Fokker arrest, oordeelde de Raad dat het niet van belang of de schuld betaald kan worden, maar acht het belangrijker of de schuld nog behoeft te gedaan worden. Kortgezegd betekent dit dat wanneer zo goed als zeker vaststaat dat de schulden niet meer deels of volledig behoeven gedaan te worden, deze schuld wordt aangemerkt als een vermogensvermeerdering en ten gunste van de winst valt. Hierin nam de Hoge Raad mee dat een debiteur immers niet wordt bevrijd van zijn schulden, ook niet na verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Deze gedachte sluit zich daarom aan bij de totaalwinstgedachte. Met dit zogenoemde behoeftecriterium, ging de HR bijna ‘om’ ten opzichte van eerder genoemde Fokker arrest en BNB 1992/392. Deze andere benadering verlegt dit arrest het uitganspunt van de debiteur naar de crediteur. Drs. Snijders betoogt in het Weekblad Fiscaal Recht dat voor zover de belastingplichtige nog een going-concern heeft en slechts de dochter in solventie verkeerd, arrest van 1992 nog steeds zijn werking kan hebben. Vandaar dat drs. Snijders acht dat de HR niet is omgegaan in het Fokker II-arrest. Concluderend kan worden gezegd dat het Fokker I en II-arresten samen een compleet beeld geven over de jaar- en totaalwinstbeginselen in de fiscale eenheid en liquidatieproblematiek.
1.5 Parlementaire achtergrond
Het acht geen toeval dat op 1 januari 2003 Herzien fiscale eenheid regime in werking is getreden. De voorgenoemde problematiek is ook door de Staatssecretaris opgevangen. In vergaderjaar 1991-1992 liet hij weten voornemens te zijn deze problematiek mee te nemen in zijn toekomstige studie ter herziening fiscale eenheid regime. Onder het oude fiscale eenheidregime was het voordelig om de in het faillissement tredende dochter te ontvoegen uit de fiscale eenheid om zo een belastingclaim te ontlopen. Acht vergaderjaren verder, 1999-2000, komt bij de behandeling van de wet Herziening fiscale eenheid regime de faillissement problematiek van de voorgenoemde arresten concreet aan de orde. Dhr. Vermeend, toenmalig Staatssecretaris van Financiën, betoogde in §8.2 dat door verbreking van de fiscale eenheid de belastingplichtige zich kan ontdoen van een belastingclaim als onwenselijk wordt geacht.
In de nota van wijziging, werd het artikel 15aj lid 3 vpb gepresenteerd in zijn huidige vorm in samengaan met de twee hoofdbeweegredenen van de Staatssecretaris. Concreter, Ten beoogde hij met dit wetsvoorstel een voorkoming van het genieten van de kwijtscheldingswinstvrijstelling door de dochter zonder dat het verlies van de fiscale eenheid opgesoupeerd wordt. Ten tweede is dit de oplossing op het probleem dat na ontvoeging de belastingclaim op de vrijvalwinst vaak niet ingevorderd kan worden. Hier moeten alle arrest in samenkomen steven. Lees goed uitgeprinte shit.zie a-g wattel
2. Werking van het derde lid
2.1 Algemeen
Zoals in §2.4 besproken, is met ingang van 1 januari 2003 het nieuwe fiscale eenheid regime in werking getreden waaronder art.15aj vpb. Dit artikel geeft in de algemeenheid bepaling weer omtrent de verbreking van de fiscale eenheid. Lid 3 beperkt de geprivilegieerde positie van een fiscale eenheid. Het artikel staat als volgt in de fiscale wettenbundel:
“Indien een dochtermaatschappij in het zicht van haar liquidatie wordt ontvoegd, worden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip achtereenvolgens:
a. de schulden van de dochtermaatschappij gesteld op bedrijfswaarde als deze lager is dan de nominale waarde van de schuld, en
b. de aan de dochtermaatschappij toe te rekenen egalisatiereserve (…) en herinvesteringsreserve (…) aan de winst toegevoegd.’
Deze regeling heeft tot doel te voorkomen dat er geen winst uit de heffing van belasting blijft door de vrijval van de onbetaald gebleven schulden omdat de dochtermaatschappij onvoldoende middelen bezit. Kort gezegd wordt de fiscale eenheid geconfronteerd met een winstneming indien de te ontvoegen noodlijdende entiteit waarvan liquidatie wordt verwacht, wordt ontvoegd. Het bedrag te nemen winst wordt ten hoogte van het verschil tussen de nominale- en bedrijfswaarde schulden gesteld. Volgens A-G Wattel wordt met de term bedrijfswaarde de nominale waarde minus de waarde die de crediteur fiscaal in aanmerking zou nemen (debiteurenrisico). Hierdoor wordt de bedrijfseconomische waarde en crediteursfactoren zoals valutarisico of marktrente buiten beschouwing gelaten. Voor de invoering van dit artikel was het mogelijk een vrijval te creeren voor de schulden van de noodlijdende dochter om deze tijdig te ontvoegen uit de fiscale eenheid. Daarnaast valt uit de parlementaire geschiedenis af te leiden dat de Tweede Kamer bevreesd was voor het mislopen van belastingopbrengsten, invorderingsproblemen bij een failliete onderneming, doordat er onvoldoende middelen aanwezig zullen zijn bij liquidatie. Dit maakt art.15aj(3) tweeledig. A-G Wattel ziet dit artikel dan ook als een anti-misbruikbepaling voor de fiscale eenheid om schulden belastingvrij te laten vrijvallen en als een reparatiewetgeving die de fiscale situatie van faillissement binnen de fiscale eenheid alsmede van faillissement buiten de fiscale eenheid.
Ter afsluiting van deze paragraaf schets ik aan de hand van een klein voorbeeldje hoe in beginsel art.15aj lid 3 uitpakt.
Failliete dochter
EV
-100
Activa 135
Schuld 235
Op grond van art.15aj lid 3 vpb zal de schuld worden gewaardeerd op 135. Dit leidt tot een vrijvalwinst van precies 100, welke van gelijke hoogte is met de verliezen van de entiteit die worden verrekend met de fiscale eenheid winst.
2.2 Term: ‘in zicht van liquidatie’
Een belangrijk term in onderhavig artikel is ‘in zicht van liquidatie’. De wetgever spreekt in de parlementaire behandeling menig keer over faillissement. Echter verschilt de betekenis van faillissement met die van ‘in zicht van liquidatie’. In het artikel is gekozen voor de laatste term, waardoor de parlementaire geschiedenis geen duidelijkheid stelt en daardoor wordt er rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige gecreëerd. Het initiële karakterverschil van faillissement en liquidatie kan metaforisch worden vergeleken.
“De wetgever bedoelde een Schot, maar noemde hem voor het gemak maar een Engelsman.”
De karakterverschillen worden beschouwd in §3.2.2. Voor precieze invulling zal er moeten worden gekeken naar jurisprudentie. In de volgende twee sub paragrafen tracht ik enige duidelijkheid te schetsen over de term ‘in zicht van liquidatie’ en over de verhouding tussen ‘liquidatie’ en ‘in zicht van’.
2.2.1 ‘In zicht van…’
De literatuur volgend wordt ‘in zicht van’ in verband gebracht met het oude artikel 31 lid 3 en 4 wet IB 1964, waarin werd gesproken over de vervreemding van aandelen die in liquidatie is getreden of binnenkort zal treden. In BNB 1959/220 wordt binnenkort aangeduid als een periode van korter dan 6.5 jaar, maar geen duidelijkheid geschept over wat de term binnenkort dan wel inhoudt. Volgens Pijnenburg zijn de begrippen ‘binnenkort’ en ‘in zicht van’ gelijk aan elkaar omdat in de parlementaire geschiedenis deze afwisselend als synoniemen van elkaar gebruikt worden. In een later arrest uit 2010 oordeelt de Hoge Raad dat ‘in zicht van’ onderbouwd moet worden als een tijdstip waarop liquidatie onafwendbaar te verwachten valt. In voorgenoemd arrest is het Hof van mening dat de term geen temporeel element bevat, omdat het niet van belang is wanneer de liquidatie is te verwachten.
In de gewezen jurisprudentie omtrent art.31 IB 1964 sprak de Hoge Raad over het objectiveren van de (on)waarschijnlijkheid van liquidatie op korte termijn. Daarmee concludeert A-G Wattel dat de intentie van de belastingplichtige niet van belang is. Dit wordt door de wettekst van art.15aj lid 3 vpb dan ook bevestigt: dit lid bevat niet het woord binnenkort. Hieruit vloeit voort dat de wetgever zich aansluit bij de HR (BNB 1959/220).
Nu duidelijk welk termijn in de zinsnede van lid 3 bedoeld is, blijft de vraag of de term ‘zicht’ ob- of subjectief benaderd moet worden. Aangezien lid 3 een tweeledig karakter kent, kan het woord ‘zicht’ ook tweeledig benaderd worden. Vanuit het reparatievoornemen van de wetgever, kan worden betoogd dat deze term objectief beoordeeld moet worden. Het oogmerk is slechts een onderdeel van de mee te wegen feiten, alleen zo kan gelijkheid worden gecreerd tussen een schuldenvrijval binnen of buiten de fiscale eenheid. Vanuit het antimisbruikvoornemen, kan worden betoogd dat de term subjectief benaderd moet worden om de hoofdreden dat misbruik staat voor ‘slechte bedoelingen’. Voor toepassing van fraus legis moet het duidelijk zijn dat er niet vanuit belastingsongaan motief wordt gehandeld. Deze onderbouwing van de A-G wordt beëindigd met een verwijzing van de HvJ EU waarin wordt aangegeven dat er moet worden uitgegaan van een geobjectiveerde subjectieve benadering. Hiermee wordt bedoeld dat de subjectieve benadering afgeleid wordt uit feiten, objectieve omstandigheden.
2.2.2 ‘…Liquidatie’
Allereerst terugkomend op §3.2 kan de term liquidatie civielrechtelijk worden uitgelegd ex art.2:19 lid 1 onderdeel a BW: liquidatie van een vennootschap is een aandeelhoudersbesluit tot ontbinding van de vennootschap gevolgd door vereffening van haar vermogen. De verwarring met faillissement ontstaat doordat beide termen tot ontbinding leidden. Ook eindigt het bestaan van de rechtspersoon na voltooiing van de vereffening in beide gevallen. Het verschil zit in het feit dat faillissement niet altijd tot liquidatie leidt, behalve wanneer de entiteit in insolventie treedt. Insolventie wordt bereikt doordat er te weinig ontoereikende baten in de boedel aanwezig zijn of dat op de verificatievergadering geen akkoord gevonden wordt. Bij een akkoord volgt helemaal geen ontbinding. Daarmee kan liquidatie een uitvloeisel zijn van faillissement, maar geen gelijken van elkaar. Mees werpt in zijn betoog de vraag op of de wetgever alleen beoogd heeft de (in zicht van) liquidatie gevallen te willen treffen met deze regeling. De parlementaire geschiedenis volgend blijkt dat de Staatssecretaris ook de faillissementscasussen beoogd te treffen. Hieruit volgt een lading kritiek uit de academische wereld. Zo vermeldde Kampschöer, Pancham en de Roos in hun betoog dat onderhavig artikel uit de vpb niet van kracht is op faillissementen omdat de civielrechtelijke betekenissen niet gelijk zijn aan elkaar. Geesink voegt daaraan toe dat de door de Staatssecretaris beoogde dekking van het artikel niet overeenkomt met de civielrechtelijke uitleg van de bewoording van het artikel. Tevens onderbouwt Kok dat een niet tot liquidatie leidend faillissement niet onder art.15aj lid 3 vpb valt. Daar doen als laatste Strik en De Vries nog een schepje bovenop met het stellen dat een faillissement welke uitmondt in een liquidatie niet zeker onder het toepassingsbereik valt vanwege de grammaticale uitleg. A-G Wattel staat voor een iets milder standpunt en betoogt dat liquidatie een ruim materieel begrip is die niet ziet op de ontbinding in onderhavig geval, maar ziet op vereffening van het vermogen.