1. Inleiding
De omzetbelasting is een belasting die gereguleerd is door de Europese Unie. Het wezenlijke karakter van de omzetbelasting is dat deze geheven wordt over elke levering of dienst die onder bezwarende titel door een ondernemer verricht wordt. Van groot belang voor de omzetbelasting is het hoofdstuk vrijstellingen. In dit essay zal enkel de vrijstelling met betrekking tot medici behandeld worden. Er wordt kort even stilgestaan bij de vrijstelling voor verzorging en verpleging van mensen in een inrichting. Daarna zal het grootste gedeelte van dit essay zich richten op de vrijstelling voor diensten verricht door beroepsbeoefenaren van een medisch of paramedisch beroep. Er zal worden ingegaan op de volgende vragen: Wanneer kan er aanspraak gemaakt worden op de vrijstelling voor medici? Welke inperkingsbevoegdheid heeft Nederland bij het opstellen van de vrijstelling? Kunnen zelfstandigen zonder personeel (hierna ZZPers) aanspraak maken op de vrijstelling?
Als eerste zal ik het Europeesrechtelijke karakter van de vrijstelling voor de omzetbelasting behandelen in paragraaf 2. In paragraaf 3 zal de vrijstelling voor medici aan bod komen zoals deze in de nationale wet is geregeld. In paragraaf vier zal tenslotte aan bod komen of ZZPers ook onder de vrijstelling vallen.
2. Vrijstelling in het Europese recht
De vrijstelling voor medici volgt uit de Nederlandse Wet op de omzetbelasting (hierna Wet OB). Deze wet is echter een uitwerking van de richtlijn 2006/112/EG (hierna Btw-richtlijn). Het is dan ook verstandig voor een goed begrip van de vrijstelling, om eerst de Europeesrechtelijke aspecten te beschrijven.
2.1 Vrijstelling op grond de Btw-richtlijn
De Btw-richtlijn stelt in art. 132, lid 1, onderdelen b en c twee soorten medische behandelingen vrij. Op grond van sub b wordt de ziekenhuisverpleging en medische verzorging alsmede handelingen die daarmede nauw samenhangen, vrijgesteld. Op grond van onderdeel c is vrijgesteld: medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. In onderdeel c van de richtlijn is aan de lidstaten een grote vrijheid gelaten om de bepaling zelf in te richten. Deze mogelijkheid volgt uit de zinsnede ‘als omschreven door de betrokken lidstaat’. Volgens het Hof van Justitie (hierna HvJ) bestaat deze vrijheid uit twee onderdelen. Naast dat lidstaten vereiste kwalificaties mogen omschrijven voor de uitoefening van die beroepen, mogen zij dit ook voor de specifieke werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige zorg van de mens die deel uitmaken van die beroepen. Hier zitten echter wel bepaalde grenzen aan. Bomer stelt dat in bijna alle arresten van het HvJ waarin vrijstellingen worden uitgelegd, dezelfde structuur terug te vinden is. Deze uitgangspunten zullen hieronder nader uitgelegd worden.
2.1.1 Beginsel van strikte uitleg
Het betreft vaste jurisprudentie van het HvJ dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. Het gaat bij vrijstellingen namelijk om een afwijking van de algemene regel dat belasting wordt geheven over elke dienst die door een ondernemer onder bezwarende titel wordt verricht.
2.1.2 Autonome rechtsbegrippen van gemeenschapsrecht
Bij uitleg van de autonome rechtsbegrippen zal men moeten kijken naar het doel achter de vrijstelling. Daarbij moet men, aldus Bomer, ook letten op de doelstellingen anders dan die welke expressis verbis uit de bepalingen zelf kenbaar zijn. Een doel van de medische vrijstelling is dat gezondheidskundige zorg niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten, indien zij of de handelingen die er mee samenhangen, belast zijn met omzetbelasting. Dit doel valt echter niet op te maken uit de bepaling van de medische vrijstelling.
2.1.3 Doelstelling van de vrijstelling
De inperkingsvrijheid van de lidstaten is niet onbeperkt. Lidstaten moeten rekening houden met het door art. 132 Btw-richtlijn nagestreefde doel: ‘(‘) namelijk te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten.’
2.1.4 Beperkte discretionaire bevoegdheid
Art. 131, Btw-richtlijn schrijft dat vrijstellingen van toepassing zijn: ‘(‘) onder de voorwaarden die lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.’ Dit houdt in dat lidstaten bepaalde voorwaarden kunnen stellen die niet te vinden zijn in de letterlijke tekst van de vrijheidsbepaling. Deze discretionaire bevoegdheid heeft het HvJ erkend en daarbij de grens aangegeven, namelijk die van fiscale neutraliteit.
2.2 Fiscale neutraliteit
De neutraliteit van de algemene verbruiksbelasting is volgens Van Hilten en Van Kesteren op te delen in de inwendige neutraliteit en de uitwendige neutraliteit.
De inwendige neutraliteit houdt in dat de belasting zo veel mogelijk moet drukken op de belastingplichtige die de wetgever op het oog heeft.
De uitwendige neutraliteit kan worden onderverdeeld in economische neutraliteit, juridische neutraliteit en externe neutraliteit.
De economische neutraliteit ziet op de concurrentie. Het HvJ bedoelt met fiscale neutraliteit de economische neutraliteit. Het HvJ schetst dit begrip als volgt: ‘ (‘) soortgelijke diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld (‘)’. Het HvJ kijkt met andere woorden of een behandeling verricht door een arts met BIG-registratie is vrijgesteld, terwijl de behandeling door iemand zonder deze registratie dat niet is, terwijl beide behandelingen van gelijkwaardige kwaliteit zijn. Indien dit het geval is, wordt de concurrentieverhouding verstoord en dit is niet de bedoeling.
Volgens het HvJ kan de rechter onder meer rekening houden met de opleiding die de beroepsbeoefenaar heeft gevolgd en de diploma’s die zijn behaald. Ook kan gekeken worden naar of de behandelingen zijn verleend in een wettelijk kader, onder toezicht van de inspecteur voor de volksgezondheid en volgens in een specifieke regeling neergelegde voorwaarden, waarvan de inachtneming blijkt uit de inschrijving in een daartoe voorzien register.
Er kan echter ook sprake zijn van eenzelfde kwaliteit, ook al is er geen gelijkwaardige opleiding gevolgd. Hiervoor kan de beroepsbeoefenaar bijvoorbeeld aanvoeren dat reguliere artsen, die als medisch deskundige in staat zijn de kwaliteit van de zorgverlener te bepalen, pati??nten doorverwijzen. Wanneer dit aantal echter beperkt is, is dit niet voldoende om de kwaliteit aan te nemen.
De juridische neutraliteit en de externe neutraliteit zullen hier niet aan bod komen, aangezien deze begrippen voor dit essay niet relevant zijn.
3 Vrijstelling in de Nederlandse wet
Nederland heeft de vrijstelling voor medici opgenomen in art. 11, lid 1, onderdeel c en g, Wet OB.
Onderdeel c stelt vrij het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen.
In onderdeel g, onder 1 staat vermeld de vrijstelling voor diensten op het vlak van gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna Wet BIG), voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding.
3.1 Verandering per 1 januari 2013
Om beter aan te sluiten bij de vrijstelling uit de Btw-richtlijn heeft de wetgever ervoor gekozen om een verandering door te voeren in art. 11, lid 1, onderdeel g Wet OB. Deze wijziging is op 1 januari 2013 tot geldend recht gemaakt.
Het HvJ heeft in een tweetal arresten bepaald dat de medische vrijstelling enkel betrekking heeft op gezondheidskundige verzorging die voldoende kwaliteitsniveau heeft. Deze kwaliteit wordt bepaald door te kijken naar de beroepsopleiding van zorgverleners. Om zeker te kunnen zijn van het feit dat verrichte diensten voldoen aan het kwaliteitsniveau is met ingang van 1 januari 2013 de onder 3 gecursiveerde tekst als extra waarborg in art. 11, lid 1, onderdeel g Wet OB opgenomen.
De Wet BIG is in Nederland de enige regeling die een kwalitatief normenkader biedt voor zorgverleners. Een tweede register daarbuiten is volgens de Memorie van Toelichting niet te rijmen met de gedachte dat burgers moeten kunnen vertrouwen op de kwaliteit van alternatieve behandelaars. Het stellen van nadere regels voor beroepen buiten het kader van de Wet BIG gaat in tegen het principe van de overheid, namelijk dat het vereiste kwaliteitsniveau niet kan worden gewaarborgd. Op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel heeft de Staatssecretaris van Financi??n voor een aantal zorgverleners goedgekeurd dat zij blijven vallen onder de Btw-vrijstelling.
3.2 Gezondheidskundige verzorging van de mens
Uit art. 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, a Wet OB volgt dat het moet gaan om gezondheidskundige verzorging van de mens. Gezondheidsdeskundige verzorging van de mens heeft als voornaamste doel bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid. Hier zullen in het algemeen behandelingen onder vallen die bestaan uit diagnose, behandeling, en voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen. Ook behandelingen ter preventie vallen volgens het HvJ onder de Btw-vrijstelling.
4. De medische vrijstelling bij ZZPers
Het laatste vraagstuk van dit essay behelst de vraag of ZZPers ook gebruik kunnen maken van de vrijstelling voor medici.
De Staatssecretaris is van mening dat ZZPers geen gebruik kunnen maken van de vrijstelling omdat zij geen medische dienst verrichten, maar arbeid ter beschikking stellen. Hierbij wordt aangesloten bij een oordeel van de HR. De HR keek in die zaak echter naar de kernactiviteit van het uitzendbureau. Als hoofdtaak is dan niet aan te merken het verrichten van medische diensten, maar het uitlenen van personeel. In deze casus is het begrijpelijk dat de HR tot deze conclusie komt.
Volgens de staatssecretaris is van het zelfstandig verrichten van een gezondheidskundige dienst geen sprake als de betrokken beroepsbeoefenaar onder leiding en toezicht van een opdrachtgever werkzaamheden uitvoert. In dat geval stelt de Wet BIG-beroepsbeoefenaar zijn of haar diensten ter beschikking en is er sprake van een belaste prestatie, ook al wordt er gezondheidskundige arbeid verricht. Op basis hiervan wordt een vergelijking gemaakt met het uitzendbureau van hierboven.
De rechtbank Breda heeft anders besloten in haar uitspraak. Zij is van mening dat wanneer een zorgverlener zijn prestaties op eigen naam en voor eigen rekening verricht, er geen sprake kan zijn van ter beschikking stellen van arbeid. Hiertegen heeft de staatssecretaris beroep ingesteld en is hier vervolgens tegen in cassatie gegaan. Het Hof ‘s-Hertogenbosch oordeelde vervolgens dat er sprake is van een zelfstandig ondernemer die een dienst verricht welke een essentieel onderdeel vormt van de behandeling van een pati??nt gericht op diens genezing. Er is dus sprake van gezondheidskundige verzorging van een mens. Hieraan doet niet af dat belanghebbende handelde binnen de kaders die zijn vastgesteld door de anesthesioloog en ook niet dat hij gevrijwaard was van aansprakelijkheid bij schade. Volgens het Hof kan belanghebbende aanspraak maken op de vrijstelling. De HR gaat hier in mee. De HR beslist hier dus dat zelfstandige ondernemers (waaronder ZZPers) vallen onder de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, Wet OB. Hiervoor moet wel per geval vastgesteld worden of is voldaan aan de overige vereisten van dit artikel. Er wordt door de HR dus min of meer aangegeven dat de staatssecretaris en de belastingdienst een verkeerd standpunt hebben ingenomen met betrekking tot ZZPers. Indien een ondernemer aan de vereisten van art. 11,lid 1, onderdeel g, onder 1, Wet OB voldoet, kan de reden dat hij zelfstandig ondernemer is geen afbreuk doen aan het recht op vrijstelling.
Van Zadelhoff merkt hierbij nog op dat er wel sprake moet zijn van zelfstandigheid, aangezien er anders sowieso geen BTW verschuldigd zou zijn.
5. Conclusie
De gezondheidskundige verzorging van de mens valt onder de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, Wet OB. Volgens het HvJ zullen hier in het algemeen behandelingen onder vallen die bestaan uit diagnose, behandeling, en voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen. Ook behandelingen ter preventie vallen volgens het HvJ onder de Btw-vrijstelling.
Vervolgens moet er sprake zijn van medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. Nederland heeft dit als volgt omschreven: door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding. Nederland perkt de vrijstelling dus verder in dan de richtlijn.
Bij inperking van een vrijstelling moet rekening gehouden worden met het feit dat vrijstellingen strikt uitgelegd moeten worden. Men moet letten op de doelstelling van de vrijstelling maar ook op doelstellingen die niet expressis verbis uit de bepaling zelf kenbaar worden. Verder moet er gekeken worden of er sprake is van een beperkte discretionaire bevoegdheid op grond waarvan de vrijstelling beperkt wordt. Ten slotte moet men kijken naar het beginsel van fiscale neutraliteit om tot een oordeel te komen of en in hoeverre een vrijstelling te ver beperkt wordt.
Bij de vraag of ZZPers onder de vrijstelling kunnen vallen moet allereerst de vraag behandeld worden of zij zelfstandig diensten verrichten. Hiervan kan bijvoorbeeld geen sprake zijn indien zij door de zorginstelling gevrijwaard zijn van aansprakelijkheid bij schade. Indien zij zelfstandig diensten verrichten vallen zij onder de vrijstelling.
Geldt de vrijstelling ook voor niet-zelfstandige ZZPers? Wanneer de zorgverlener zijn prestaties op eigen naam en voor eigen rekening verricht, is er geen sprake van ter beschikking stelling van arbeid en is de vrijstelling van toepassing. Dat de zorgverlener eventueel gevrijwaard is door de zorginstelling van aansprakelijkheid bij schade doet daar niets aan af. ZZPers kunnen dus aanspraak maken op de vrijstelling uit art. 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, Wet OB.