Samenvatting
In deze scriptie wordt uiteengezet hoe de toerekening van voordelen voor toepassing van de innovatiebox plaats moet vinden.
De innovatiebox is een regeling ter stimulering van innovatie. De innovatiebox is een grondslagvermindering. De voordelen uit innovatie worden voor 5/H gedeelte meegenomen in de winst, waarbij H staat voor het hoogste tarief in de vennootschapsbelasting.
Dit leidt tot een effectief tarief van 5% voor inkomsten uit innovatie.
Om voordelen uit innovatie onder toepassing van de innovatiebox te laten belasten moet er sprake zijn van een door belastingplichtige voortgebracht kwalificerend immaterieel activum waarvoor een octrooi is verleend dan wel een S&O-verklaring is afgegeven.
Om te bepalen of sprake is van een kwalificerend immaterieel activum zal eerst bepaald moeten worden of er sprake is van een immaterieel activum op zich. Een immaterieel activum kwalificeert voor toepassing van de innovatiebox wanneer hiervoor een octrooi is verleend of voor de werkzaamheden die hebben geleid tot voortbrenging van het immaterieel activum een S&O-verklaring is verleend.
Daarnaast moet een immaterieel activum zelf zijn voortgebracht. Dit houdt in dat een immaterieel activum voor rekening en risico van de belastingplichtige moet zijn ontwikkeld of dat een aangekocht immaterieel activum voor rekening en risico van belastingplichtige wordt doorontwikkeld.
Om de innovatiebox toe te passen moet ook voldaan worden aan de oorzaaktoets, minimaal 30% van de voordelen uit innovatie moeten toe te rekenen zijn aan het voortgebracht immaterieel activum. Wanneer sprake is van een activum waarvoor een S&O-verklaring is verleend wordt er van uitgegaan dat voldaan wordt aan de oorzaaktoets.
Voordat voordelen voor een lager gedeelte meegenomen kunnen worden in de winstbepaling door toepassing van de innovatiebox moeten de voordelen de drempel van de voortbrengingskosten overstijgen. De drempel van de voortbrengingskosten bestaat uit alle kosten die gemaakt zijn ter ontwikkeling van het immaterieel activum verhoogt met eventuele verliezen uit innovatie en verminderd met voordelen uit innovatie die in eerdere jaren niet boven de drempel zijn uitgestegen.
Om tot de voordelen voor toepassing van de innovatiebox te komen kan gebruik gemaakt worden van verschillen berekeningsmethoden. Hierbij moet een onderscheid gemaakt worden tussen voordelen uit doorlopende innovatie en voordelen uit incidentele innovatie.
Wanneer sprake is van doorlopende innovatie wordt in de meeste gevallen gebruik gemaakt van de zogenoemde afpelmethode. Bij voordelen uit incidentele innovatie wordt in de meeste gevallen gebruik gemaakt van de eenvoudigere cost-plus methode.
Sinds 2013 is het voor belastingplichtigen mogelijk om binnen de innovatiebox te kiezen voor toerekening van voordelen middels een forfait. Dit forfait bedraagt 25% van de reguliere fiscale winst met een maximum van ‘25.000. Er mag gebruik worden gemaakt van het forfait in het jaar van voortbrengen van een immaterieel activum en de twee daaropvolgende jaren.
Inhoudsopgave
VOORWOORD 3
SAMENVATTING 4
1. INLEIDING 7
1.1 CASUSBESCHRIJVING 7
1.2 HOOFDVRAAG 9
1.3 DEELVRAGEN 9
1.4 METHODE VAN ONDERZOEK 9
1.5 STRUCTUUR VAN DE SCRIPTIE 9
2. DE INNOVATIEBOX (ALGEMEEN) 10
2.1 INLEIDING 10
2.2 DE INNOVATIEBOX 10
2.3 KWALIFICEREND IMMATERIEEL ACTIVUM
2.3.1.INLEIDING 13
2.3.2 OCTROOI 14
2.3.3 WBSO-BESCHIKKING 15
2.3.4 OORZAAKTOETS 17
2.3.5 VOORTBRENGINGSVEREISTE 18
2.3.6 VOORBEELD TOEPASSING INNOVATIEBOX 20
2.4 TOEPASSING OP DE CASUS 20
3. BOXDREMPEL VOOR TOEPASSING VAN DE INNOVATIEBOX 22
3.1 INLEIDING 22
3.2 VOORTBRENGINGSKOSTEN 22
3.2.1 BESCHIKKING IN TE LOPEN VOORTBRENGINGSKOSTEN 25
3.3 INNOVATIEVERLIEZEN 25
3.4 VOORDELEN DIE NIET UITGAAN BOVEN DE DREMPEL 25
3.5 TOEPASSING OP DE CASUS 25
4. TOEREKENING VOORDELEN INNOVATIEBOX 28
4.1 INLEIDING 28
4.2 VOORDELEN UIT IMMATERI??LE ACTIVA 28
4.2.1 ARMS-LENGTHBELONING 29
4.3 DE AFPELMETHODE
4.3.1 INLEIDING 29
4.3.2 DE METHODE 29
4.3.3 AFPELMETHODE CASUSTOEPASSING 29
4.4 DE FORFAITAIRE METHODE 31
4.4.1 REKENVOORBEELD FORFAITAIRE METHODE 32
4.4.2 REKENVOORBEELD FORFAITAIRE METHODE 33
5. OPLOSSING TOEREKENINGSPROBLEMATIEK 35
6. CONCLUSIE 37
7. LITERATUURLIJST 38
8. GEBRUIKTE BEGRIPPEN EN AFKORTINGEN 39
BIJLAGE I: VERKLARING VAN AUTHENTICITEIT 40
‘
1. Inleiding
1.1 Casusbeschrijving
In de casus die uitgewerkt wordt in deze scriptie is sprake van onderstaande structuur:
Holding 1 , Holding 2 en de dochtervennootschap zijn opgericht in 2002 en zijn in Nederland gevestigd.
De BVBA is opgericht in 2013 en is in Belgi?? gevestigd.
De twee holdingvennootschappen en de dochtervennootschap ontwikkelen een immaterieel activum in de vorm van een softwarepakket waarmee door middel van een platform (cloud based) financi??le producten kunnen worden gemodelleerd.
De eerste versie van het softwarepakket is al voortgebracht in 2002.
Tot en met nu wordt het softwarepakket doorontwikkeld, waarbij steeds nieuwe modules worden voortgebracht. Iedere nieuwe module kwalificeert als een nieuw immaterieel activum.
Daarnaast worden door de dochtervennootschap consultancy activiteiten verricht. Deze consultancy werkzaamheden dienen ter ondersteuning van het immaterieel activum. Op deze wijze wordt direct ingespeeld op een voortschrijding in de behoefte in de markt.
Door de twee holdingvennootschappen en de dochtervennootschap zijn drie afzonderlijke WBSO-beschikkingen aangevraagd en verleend. De drie WBSO-beschikkingen zijn voor het eerst in 2012 aangevraagd en voor het jaar 2013 verleend. De keuze om pas vanaf 2012 een aanvraag in te dienen voor WBSO-beschikkingen is door belastingplichtige(n) gemaakt omdat zij van mening waren dat op een eerder moment de administratieve lasten niet op zouden wegen tegen de financi??le voordelen.
De drie vennootschappen waarvoor de WBSO-beschikkingen zijn verleend, ontwikkelen en exploiteren gezamenlijk het softwarepakket. Over de onderlinge verhoudingen zijn in het verleden geen schriftelijke afspraken gemaakt. Wel is door de vennootschappen een resultaatafhankelijke beloning toegekend aan de holdingvennootschappen, die in verhouding is met de mate van eigendom van de holdingvennootschappen.
Via de dochtervennootschap wordt het softwarepakket ge??xploiteerd. Zowel de ontwikkeling als de exploitatie vindt plaats voor rekening en risico van zowel de holdingvennootschappen als de dochtervennootschap.
Er wordt voor uitwerking van deze casus uitgegaan dat de voordelen die door belastingplichtigen worden behaald voortvloeien uit doorlopende innovatie.
In de huidige situatie bevindt de klantenkring zich voornamelijk in Nederland.
Voor uitwerking van de casus is vooralsnog uitgegaan van een gezamenlijke waarde van het immaterieel activum van ‘2.000.000. Aangenomen is dat aan ieder van de holding vennootschappen een aandeel in de waarde van ‘ 400.000 is toe te kennen, het overige van ‘ 1.200.000 is toe te kennen aan de dochtervennootschap. Deze waarde is in onderling overleg tot stand gekomen bepaald en zal nog worden kortgesloten met de inspecteur.
In 2013 is door belastingplichtigen gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling in de innovatiebox. Bij toepassing van de forfaitaire regeling hoeven de exacte voordelen uit het immaterieel activum niet te worden bepaald en hoeft geen rekening gehouden te worden met de drempel voor toepassing van de innovatiebox(zie 4.4 Forfaitaire methode). Hierdoor is het voor belastingplichtigen mogelijk geweest om voor het jaar 2013 gebruik te maken van de innovatiebox aangezien de exacte voortbrengingskosten en de toerekening van de voordelen per vennootschap nog niet volledig duidelijk zijn.
Holdingvennootschap 1 heeft in 2013 een winst voor belastingen behaald van: ‘ 116.242
Holdingvennootschap 2 heeft in 2013 een winst voor belastingen behaald van: ‘ 115.362
De dochtervennootschap heeft in 2013 een winst voor belastingen behaald van: ‘ 161.886
De loonkosten ter ontwikkeling van het softwarepakket bedragen per vennootschap in 2013 ‘ 11.600.
Het constante deel van de algemene kosten in 2013 voor holdingvennootschap 1: ‘ 8.000
Het constante deel van de algemene kosten in 2013 voor holdingvennootschap 2: ‘ 5.000
Het constante deel van de algemene kosten in 2013 voor de dochtervennootschap: ‘ 10.000
Omdat de totale voortbrengingskosten niet zijn vastgelegd is het jaar 2013 voor uitwerking van deze casus als gemiddelde genomen. De drempels van de voortbrengingskosten zijn daardoor als volgt:
Holding 1: ‘ 175.000
Holding 2: ‘ 154.000
Dochter: ‘ 189.000
Het onderzoek zoals opgenomen in de scriptie is een eerste fase waarin de directie van de vennootschappen wil laten onderzoeken of het softwarepakket door een Nederlandse vennootschap zal blijven worden ontwikkeld of dat al dan niet direct het softwarepakket zal worden verplaatst.
1.2 Hoofdvraag
Wat is de omvang van de toerekenbare voordelen aan elk van de afzonderlijke vennootschappen en waarvoor kan de innovatiebox worden toegepast?
1.3 Deelvragen
‘ Wat is de werking van de innovatiebox in het algemeen’? Wat is een kwalificerend immaterieel activum’? Hoe werkt de boxdrempel binnen het innovatiebox regime’? Op welke wijze moeten de voordelen uit het immaterieel actief bepaald worden?
1.4 Methode van onderzoek
Deze scriptie is grotendeels tot stand gekomen aan de hand van literatuuronderzoek. De meest gebruikte bronnen hierbij zijn; relevante jurisprudentie, nadere uitleg van wetsartikelen, kamerstukken en beleidsbesluiten. Aan de hand van deze informatiebronnen is uiteengezet op welke wijze de wet toegepast dient te worden. Deze toepassing van de wet is terug te vinden in de toepassing op de casus.
1.5 Structuur van de scriptie
Er moet aan verschillende voorwaarden worden voldaan om gebruik te kunnen maken van de innovatiebox. In deze scriptie zullen deze voorwaarden uiteengezet worden met daaropvolgend de toepassing van deze voorwaarden op de casus. Daarnaast zijn enkele rekenvoorbeelden en uitwerkingen op basis van cijfers uit de casus verwerkt om te laten zien wat de werking van de innovatiebox is. Deze scriptie wordt afgesloten met een conclusie over de wijze van toerekening van voordelen bij toepassing van de innovatiebox.
2. De innovatiebox (algemeen)
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal de algemene werking van de innovatiebox uiteen worden gezet. Hierbij zal naast de algemene uitleg van het regime aandacht worden besteed aan het kwalificerend immaterieel activum dat nodig is om toegang te krijgen tot de faciliteit voor innovatie.
In de casus wil belastingplichtige gebruik maken van de innovatiebox, hiervoor zal beoordeeld moeten worden of het immaterieel activum dat wordt voortgebracht ook daadwerkelijk kwalificeert voor toepassing van de faciliteit.
2.2 De innovatiebox
De innovatiebox is een faciliteit in de vennootschapsbelasting waarbij de voordelen uit een kwalificerend immaterieel activum niet volledig meegenomen worden in de winst waarover vennootschapsbelasting verschuldigd is.
De voordelen die kwalificeren volgens art 12b Wet vennootschapsbelasting worden met inachtneming van de drempel in aanmerking genomen voor 5/H gedeelte. De H staat hierbij voor het hoogste tarief geldende volgens art.22 vpb, voor het jaar waarin het voordeel genoten is. Hierbij wordt geen rekening gehouden met het lage tarief
Voor het jaar 2014 is dit 25%.
Het feitelijk effectieve tarief komt hierbij uit op 5%.
De innovatiebox is ingevoerd om innovatie in Nederland te stimuleren alsmede ter versterking van het Nederlandse vestigingsklimaat.
Voor de invoering van de innovatiebox per 1 januari 2010 werd kon voor inkomsten die voortvloeien uit een immaterieel actief gebruik gemaakt worden van de octrooibox
Op 31 januari 2007 is bij de wet werken aan winst de octrooibox in werking getreden met terugwerkende kracht naar 1 januari 2007. Om ervoor te zorgen dat er geen twijfel zou bestaan over eventuele staatssteun is de octrooibox voorgelegd aan de Europese Commissie. Bij invoering van de octrooibox was de offici??le goedkeuring van de Europese Commissie nog niet verleend, de minister van Financi??n is er vanuit gegaan dat naar aanleiding van de mededeling over de problematiek van staatssteun bij fiscale maatregelen ter bevordering van R&D van de Europese Commissie er voldoende vertrouwen was om de octrooibox in te voeren.
In de jaren vanaf de invoering van de octrooibox in 2007 is de regeling een aantal keer gewijzigd. Hieronder zal ik de verschillende voorwaarden voor toepassing van de octrooibox/innovatiebox bespreken.
Octrooibox 2007
‘ Er moet sprake zijn van een zelf voortgebracht immaterieel activum waarvoor een octrooi of kwekersrecht is verleend.
‘ Een effectief tarief van 10%.
‘ Beperking van de boxruimte aan de bovenkant van maximaal vijf keer de voortbrengingskosten.
‘ De voordelen moesten het bedrag van de voortbrengingskosten overstijgen voordat het octrooibox tarief van toepassing was, hierdoor was de effectieve boxruimte maximaal vier keer de voortbrengingskosten.
Octrooibox 2008 en 2009
‘ Per 1 januari 2008 is de box opengesteld voor zelf voortgebrachte immateri??le activa waarvoor een S&O-verklaring is verleend.
‘ De voordelen uit een S&O-activum zijn begrensd, de voortbrengingskosten zijn gemaximeerd op ‘ 100.000. Hierdoor kunnen de voordelen voor toepassing van de octrooibox maximaal ‘400.000 bedragen.
Innovatiebox 2010
Bij overgang van de octrooibox naar innovatie worden in 2010 de volgende drie wijzigingen doorgevoerd:
‘ Het maximum bedrag aan voordelen van vijf keer de voortbrengingskosten wordt geschrapt;
‘ Exploitatieverliezen die zijn voortgevloeid uit het immaterieel activum worden niet langer in aanmerking genomen als negatieve box inkomsten, maar worden bij de drempel van de voortbrengingskosten opgeteld
‘ Het effectieve vennootschapsbelastingtarief wordt verlaagd naar 5%
Innovatiebox 2011
In 2011 wordt de wijziging doorgevoerd waarbij pre-octrooibaten de drempel voor toepassing van de innovatiebox verlagen(zie 3.3 innovatieverliezen).
Innovatiebox 2012
Per 1 januari 2012 is lid 9 toegevoegd aan artikel 12b vpb in verband met de Research en Development aftrek(hierna:RDA). In dit lid wordt beschreven dat de voortbrengingskosten niet worden verhoogd met de fictieve aftrekpost van de RDA. Hierover wordt in deze scriptie verder niet ingegaan omdat deze regeling niet van toepassing is voor belastingplichtige(n).
Innovatiebox 2013
Per 1 januari 2013 is in artikel 7aa uitvoeringsbesluit vpb 1971 opgenomen dat belastingplichtige(n) voor toepassing van de innovatiebox in het jaar van voortbrenging en de twee daaropvolgende jaren mag kiezen voor toepassing van het forfait. Het forfait bedraagt 25% van de fiscale winst met een maximum van ‘ 25.000
De belangrijkste wijzigingen zijn:
– Allereerst is de box opengesteld voor opbrengsten uit S&O- activiteiten. Dit houdt in dat er niet perse sprake meer hoeft te zijn van een verleend octrooi om gebruik te kunnen maken van de innovatiebox.
– Het maximum bedrag aan voordelen dat mag worden toegekend aan winst voor toepassing van de innovatiebox is geschrapt net als de maximaal in aanmerking te nemen voortbrengingskosten voor het immaterieel activum.
– Daarnaast is het effectieve vennootschapsbelastingtarief verlaagd van 10% naar 5%
In de oude situatie werden voordelen meegenomen voor slechts 10/H gedeelte waarbij H staat voor het hoogst geldende tarief, op dat moment 25,5% waardoor het effectieve tarief op 10% uitkwam. In het nieuwe systeem worden de voordelen voor 5/H meegenomen waarbij H staat voor het hoogst geldende tarief, op dit moment een tarief van 25% waardoor de voordelen tegen een effectief tarief van 5% worden belast.
– De laatste wijziging is in 2013 doorgevoerd, hierbij kan belastingplichtige kiezen om de voordelen in de innovatiebox voor een maximum aantal van drie jaren op een vast percentage van de totaalwinst van de onderneming gesteld mogen worden.
Met ingang van 1 januari 2010 is de innovatiebox in plaats gekomen van de octrooibox. In deze scriptie wordt verder alleen ingegaan op de innovatiebox in de huidige vorm.
Zowel bij overgang van octrooibox naar innovatiebox als in de laatste jaren zijn verschillende wijzigingen doorgevoerd.
Om in aanmerking te komen voor toepassing van de innovatiebox moet aan verschillende voorwaarden worden voldaan.
– Belastingplichtige moet bij aangifte zelf verzoeken tot toepassing van de innovatiebox
– Er moet sprake zijn van een zelf voortgebracht immaterieel activum waarvoor een octrooi of kwekersrecht is verleend dan wel een S&O verklaring is afgegeven
– De te verwachten voordelen uit het immateri??le activum moeten in belangrijke mate > 30% oorzaak vinden in de verleende octrooien of in de S&O-activa(oorzaaktoets).
De voordelen die onder toepassing van de innovatiebox vallen mogen meegenomen worden voor zover ze de totale(incl. de nog in te lopen) voortbrengingskosten en afgetrokken verliezen overschrijden. De reden dat de winst voor toepassing van de innovatiebox boven deze kosten en verliezen moet uitstijgen is dat deze in de jaren van ontwikkeling, waarbij nog geen toegang tot de innovatiebox mogelijk was, volledig ten laste van de reguliere winst zijn gebracht, tegen het reguliere VPB tarief.
Hoewel de innovatiebox alleen van toepassing is voor VPB lichamen is er voor IB-ondernemers wel degelijk de mogelijkheid om gebruik te maken van de faciliteit. Wanneer sprake is van een voortgebracht immaterieel activum bij een IB-onderneming waarvoor een S&O verklaring is afgegeven wordt in de meeste gevallen in de praktijk de onderneming (incl. S&O verklaring) geruisloos ingebracht in de B.V.. Hierbij treedt de vennootschap per direct in de plaats van de IB-ondernemer, waardoor de voortbrengingskosten die gemaakt zijn bij inbreng geactiveerd kunnen worden bij het opteren voor de innovatiebox.
Bij de parlementaire behandeling van het belastingplan 2010 heeft de staatssecretaris toegezegd dat wanneer een S&O-verklaring onderdeel uitmaakt van de onderneming of een zelfstandig onderdeel van de onderneming is, deze geruisloos ingebracht kan worden in de B.V.
Wanneer een IB-belastingplichtige de onderneming niet inbrengt in de B.V. is er geen mogelijkheid tot toepassing van de innovatiebox. Wel zijn er voor de IB-ondernemer faciliteiten toegankelijk binnen de IB. De WBSO-afdrachtvermindering loonkosten en RDA aftrek zijn (ook) toegankelijk voor IB-ondernemers. Daarnaast kent de Wet inkomstenbelasting de extra zelfstandigenaftrek voor speur- en ontwikkelingswerk.
Voor toepassing van de innovatiebox wordt per voortgebracht immaterieel activum apart bepaalt of deze voldoet aan de eisen van de innovatiebox. Winsten binnen een lichaam die niet verkregen zijn door exploitatie van het voortgebrachte immaterieel activum behoren niet tot de winst voor toepassing van de innovatiebox. Enkel de voordelen uit een immaterieel activum komen in aanmerking voor toepassing van de innovatiebox. Wanneer binnen een lichaam ook activiteiten plaatsvinden waaruit winst voortvloeit die niet toe te kennen is aan een kwalificerend immaterieel activum worden deze winsten regulier belast. Dit om te voorkomen dat een onderneming een kwalificerend immaterieel activum voortbrengt waaruit een klein deel van de totaalwinst voortvloeit en daarmee alle winst binnen de onderneming onderbrengt in de innovatiebox. De drempel van de voortbrengingskosten is het totaal van de voortbrengingskosten van alle kwalificerende immateri??le activa in een onderneming tezamen.
Wanneer de opbrengsten die onder het regime van de innovatiebox vallen niet boven de voortbrengingsdrempel uitkomen wordt dit bedrag in aanmerking genomen bij de reguliere winst, maar wel in mindering gebracht van de nog in te lopen voortbrengingskosten.
2.3 Kwalificerend immaterieel activum
2.3.1.Inleiding
Om voor de innovatiebox in aanmerking te komen moet sprake zijn van een zelf voortgebracht of verder ontwikkeld immaterieel activum waarvoor een octrooi afgegeven is dan wel een WBSO-beschikking is aangevraagd en verleend.
Immaterieel activum
In Art. 12b VPB is geen definitie van het begrip immaterieel activum opgenomen. Hierin worden enkel voorbeelden genoemd van immateri??le activa waarvoor de innovatiebox niet van toepassing is. ” dit artikel is niet van toepassing op de door belastingplichtige voortgebrachte merken, logo’s, en daarmee vergelijkbare vermogensbestanddelen”
In de wetsgeschiedenis wordt voor de definitie van een immaterieel activum verwezen naar art 33 Wet VPB, ook hierin wordt het begrip immaterieel activum niet verder gedefinieerd.
Aangezien in de Wet Vpb. 1969 geen fiscale definitie van het begrip immaterieel activum wordt beschreven moet gekeken worden naar definities die gegeven worden buiten het fiscale kader. Voor het begrip immaterieel activum zal aangesloten moeten worden bij het Burgerlijk Wetboek, De raad voor de jaarverslaggeving(hierna:RJ), de International Financial Reporting Standards(hierna: IFRS) en de International Accounting Standard Board(hierna:IASB) aan de hand daarvan kan het begrip immaterieel activum verder uitgelegd worden.
In het Burgerlijk Wetboek(hierna: BW) worden in artikel 2:365 de volgende posten benoemd als immateri??le vaste activa die afzonderlijk moeten worden opgenomen:
– Kosten die verband houden met de oprichting en met de uitgifte van aandelen;
– Kosten van onderzoek en ontwikkeling;
– Kosten van verwerving ter zake van concessies, vergunningen en rechten van intellectuele eigendom;
– Kosten van goodwill die van derden is verkregen;
– Vooruitbetalingen op immateri??le vaste activa.
De RJ beschrijft in RJ 210.104 als volgt: ‘Een immaterieel vast actief is een identificeerbaar niet ‘monetair actief zonder fysieke gedaante dat wordt gebruikt voor productie, aflevering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden of voor administratieve doeleinden’.
Naast dit kenmerk beschrijft de Raad voor de Jaarverslaggeving ‘?n ander kenmerk waaraan voldaan moet worden om te voldoen aan het begrip immaterieel activum: De voortbrengingskosten van het immaterieel actief moeten bepaald kunnen worden.
Naast deze twee beschrijvingen van een immaterieel activum is er nog die van de IFRS, daar wordt het begrip immaterieel vast activum uitgelegd als: ‘An intangible asset is an identifiable non monetary asset without physical substance’.
De IASB beschrijft als een gebruikelijk kenmerk van een immaterieel actief dat deze van niet-stoffelijke aard is en deze gedurende een langere periode economische voordelen moet kunnen genereren.
De voorwaarden die in de diverse beschrijvingen overeenkomen zijn dat:
– Het activum identificeerbaar moet zijn
– Het activum niet monetair mag zijn
– Het activum niet stoffelijk van aard mag zijn.
2.3.2 Octrooi
Een mogelijkheid om gebruik te kunnen maken van de innovatiebox is een immaterieel activum waarvoor een octrooi is verleend.
Zowel in Nederland verleende octrooien als in het buitenland verleende octrooien geven toegang tot de innovatiebox. Door de internationale verdragen die gesloten zijn met betrekking tot de vereisten waaraan moet worden voldaan om een octrooi te verkrijgen zijn kunnen alle octrooien over het algemeen gelijkgesteld worden voor toepassing van de innovatiebox
In Nederland kan voor een uitvinding een octrooi aangevraagd worden wanneer deze voldoet aan de vereisten van nieuwheid, inventiviteit en industri??le toepasbaarheid. Deze eisen worden gesteld aan de hand van art 2 en art 53 Rijksoctrooiwet 1995.
In de internationale wetgeving zijn 2 soorten octrooien te onderscheiden:
1. Het stempeloctrooi,
2. Het octrooi met vooronderzoek.
Het stempeloctrooi wordt verleend zonder vooronderzoek en heeft daardoor over het algemeen een beperkte duur. Het stempeloctrooi wordt in Nederland per 5 juli 2008 niet meer verleend, maar voldoet wel als kwalificatie voor de innovatiebox.
Het octrooi met vooronderzoek houdt in dat bij een aanvraag van een octrooi een nieuwheidonderzoek en openbaarmaking vooraf gaan, ook kan bij het octrooi met vooronderzoek bezwaar tegen de verlening worden ingesteld door derden.
Voor toepassing van de innovatiebox wordt geen verschil gemaakt tussen het stempeloctrooi of het octrooi met vooronderzoek. Beide octrooien geven toegang tot de innovatiebox. De voorwaarde die gesteld wordt voor toepassing van de innovatiebox is dat is dat het octrooi aan belastingplichtige zelf moet zijn verleend.
Voor toepassing van de innovatiebox wordt een verleend kwekersrecht gelijk gesteld met een octrooi. Ook de voorwaarden waaraan een verleen octrooi moet voldoen gelden voor het verleende kwekersrecht.
Naar Nederlands recht is het op dit moment onder voorwaarden mogelijk om een octrooi op software aan te vragen. Voor een octrooiaanvraag is van belang dat de uitvinding voor de hele wereld nieuw moet zijn. Voor computersoftware wordt het in de praktijk erg ingewikkeld bevonden om een octrooiaanvraag te doen en deze ook te verkrijgen. Hierdoor wordt van het octrooieren van computersoftware vaak afgezien. Computersoftware wordt in de meeste gevallen enkel beschermd door het auteursrecht
2.3.2.1 Licentie op immaterieel activum waarvoor octrooi is verleend
In 2013 heeft de rechtbank uitspraak gedaan over het toepassen van de innovatiebox wanneer belastingplichtige in het bezit is van een licentie om een immaterieel activum waarvoor een octrooi is verleend te exploiteren.
In deze zaak was sprake van een belanghebbende die een 60% bezit heeft in de vennootschap waarin het octrooi-activum zich bevindt. Belanghebbende is in het bezit van een licentie om het octrooi-activum te exploiteren. Voor de voordelen die voortvloeien uit het octrooi-activum wil belanghebbende opteren voor gebruik van de innovatiebox.
In deze heeft de rechtbank bepaald dat moet worden vastgehouden aan het ‘aan hem’ begrip zoals dit beschreven is in art. 12b Wet vpb. Hierin staat dat: ”sprake moet zijn van een zelf voortgebracht immaterieel activum waarvoor aan hem een octrooi ‘. is verleend”. Aan hem verwijst hierbij naar de belastingplichtige. In deze is geen sprake van een octrooi-activum dat aan belastingplichtige zelf is verleend, maar aan een dochtervennootschap. Het is daardoor niet toegestaan om bij het hebben van een licentie ter exploitatie van een octrooi-activum gebruik te maken van de innovatiebox.
2.3.3 WBSO-beschikking
WBSO staat voor Wet Bevordering Speur en Ontwikkelingswerk.
Belastingplichtigen kunnen een WBSO-beschikking aanvragen bij de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland(RVO) wanneer sprake is van innovatief gerelateerde werkzaamheden. Wanneer deze wordt toegekend wordt een zogenaamd S&O-verklaring verleend.
De S&O-verklaring kent drie faciliteiten :
– Een tegemoetkoming in de loonkosten die betrekking hebben op de S&O- ctiviteiten, door middel van een vermindering van de af te dragen loonbelasting
– Een aftrek S&O voor zelfstandige ondernemers
– Een extra tegemoetkoming voor startende ondernemers of ondernemingen
In de betreffende casus is enkel sprake van een tegemoetkoming in de loonkosten die betrekking hebben op de S&O-activiteiten, enkel dit onderdeel wordt verder in deze scriptie uitgewerkt.
In vergelijking met de octrooiaanvraag hoeft bij aanvraag van een S&O beschikking de uitvinding niet nieuw te zijn voor de hele wereld maar enkel voor de inhoudingsplichtige
Vanaf het moment dat sprake is van een S&O-verklaring waaruit een immaterieel activum voortvloeit is toepassing van de innovatiebox mogelijk. Enkel wanneer de S&O-verklaring daadwerkelijk is verleend kan belastingplichtige opteren voor gebruik van de innovatiebox, wanneer al eerder sprake is van een immaterieel activum waar voor de werkzaamheden een S&O-verklaring zou zijn verleend is er nog geen mogelijkheid tot toepassing van de innovatiebox.
Bij afgifte van de S&O-verklaring wordt een maximum aan in mindering te brengen afdracht van loonbelasting met betrekking tot de periode waarvoor de beschikking is afgegeven vastgesteld. De S&O-verklaring bevat het aantal uren, het gemiddelde uurloon en de maximale S&O-afdrachtvermindering.
De maximale vermindering in afdracht per aangifteperiode wordt evenredig over het tijdvak waarvoor de beschikking is verleend berekend. Wanneer een beschikking voor een heel jaar gedurende het jaar wordt verleend moet over de nog komende aangiftetijdvakken de maximale afdrachtvermindering evenredig worden berekend. , Het is niet mogelijk met terugwerkende kracht een afdrachtvermindering alsnog te doen plaatsvinden.
De afdrachtvermindering heeft alleen betrekking op de afdracht van loonheffing(loonbelasting en premie volksverzekeringen), niet op die van premie werknemersverzekeringen en bijdrage zorgverzekeringswet. De S&O afdrachtvermindering kan nooit tot een negatieve afdracht van loonheffing leiden.
Als er in een periode sprake is van het niet volledig benutten van de maximale afdrachtvermindering wordt de niet benutte vermindering bij de nog openstaande maximum gestelde afdrachtvermindering opgeteld en wordt de evenredige afdrachtvermindering per aangiftetijdvak opnieuw berekend over de nog komende aangiftetijdvakken waarvoor de beschikking is afgegeven.
Wanneer er sprake is van een verleende S&O-verklaring mag belastingplichtige voor voordelen die voortvloeien uit werkzaamheden waarvoor de S&O verklaring is afgegeven opteren voor gebruik van de innovatiebox.
Wanneer gebruik gemaakt wordt van een S&O-afdrachtvermindering moet aan enkele administratieve voorwaarden worden voldaan;
– Er moet een administratie bij worden gehouden van het speur- en ontwikkelingswerk, deze moet voor controle beschikbaar zijn binnen twee maanden na het kalenderkwartaal waarin het speur- en ontwikkelingswerk is verricht;
– Er moet een urenadministratie bij worden gehouden van het speur- en ontwikkelingswerk, deze administratie moet binnen 10 werkdagen na de dag waarop het speur- en ontwikkelingswerk gedaan is beschikbaar zijn;
– De uren die besteed zijn aan het speur- en ontwikkelingswerk moeten digitaal worden medegedeeld aan het RVO . Deze mededeling moet plaatsvinden binnen 3 maanden na het kalenderjaar waarop de S&O verklaring betrekking heeft dan wel binnen 3 maanden na afgifte van de laatste S&O verklaring voor het kalenderjaar, als die verklaring in het daaropvolgende jaar is afgegeven. .
Wanneer achteraf blijkt dat meer of minder uren aan speur- en ontwikkelingswerk zijn besteed dan waar vooraf de beschikking voor is afgegeven zal de RVO een correctiebeschikking afgeven. Er zijn twee soorten van verrekening mogelijk bij het verwerken van de correctiebeschikking voor besteedde S&O-uren:
– De verrekende afdrachtvermindering voor S&O-uren is hoger dan de S&O-afdrachtvermindering die is toegewezen op basis van de werkelijk gerealiseerde uren. Hierbij moet de teveel genoten afdrachtvermindering terugbetaald worden. Om dit te realiseren zal het teveel genoten deel als negatieve S&O afdrachtvermindering aangegeven moeten worden in de aangifte loonheffingen over het tijdvak waarin de correctieverklaring is gedagtekend of daaropvolgende aangiftetijdvak.
– De verrekende afdrachtvermindering voor S&O-uren is lager dan de S&O-afdrachtvermindering die is toegewezen op basis van de werkelijk gerealiseerde uren. Wanneer dit het geval is mag alsnog de S&O-afdrachtvermindering toegepast worden. Deze toepassing moet plaatsvinden door middel van correctieberichten in de aangifte loonheffingen die betrekking hebben op de verstreken aangiftetijdvakken.
2.3.4 Oorzaaktoets
Octrooi-activum
Naast het criterium dat sprake moet zijn van een verleend octrooi moet worden voldaan aan de oorzaaktoets om de innovatiebox te kunnen toepassen. Deze toets houdt in dat de (te verwachten) voordelen uit het immaterieel activum in belangrijke mate, 30% of meer, voortvloeien uit het verleende octrooi. De oorzaaktoets is een eenmalige kwalitatieve toets, welke wordt gedaan aan de hand van de toestand aan het einde van het jaar waarin voor de eerste keer voor de innovatiebox wordt geopteerd. Het betreft een ex-antetoets, hierbij wordt gekeken naar de verwachting die bestaat op het moment dat wordt gekozen voor gebruik van de innovatiebox, dit hoeft niet op rekenkundige wijze te gebeuren. Deze toets hoeft niet na ieder jaar waarin gebruik wordt gemaakt van de innovatiebox te worden herhaald, wanneer sprake is van een nieuw immaterieel activum waarvoor een nieuw octrooi is verleend zal de oorzaaktoets opnieuw plaatsvinden.
S&O-activum
Uit het beleidsbesluit van 1 september 2014blijkt dat de oorzaaktoets niet toegepast hoeft te worden op immateri??le activa waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven, hiervoor geldt de eis; ” dat de activa moeten zijn voortgevloeid uit S&O-werkzaamheden waarvoor aan belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven.” Voor toepassing van de innovatiebox moet sprake zijn van een kwalificerend immaterieel activum, hiervoor moet bij S&O-activa sprake zijn van een immaterieel activum dat is voortgevloeid uit de werkzaamheden waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. Hierdoor is al sprake van een causaal verband tussen de voortgebrachte voordelen voor toepassing van de innovatiebox en de verleende S&O-verklaring.
2.3.5 Voortbrengingsvereiste
Artikel 12b, lid 1, Wet Vpb 1969 beschrijft dat de belastingplichtige het immaterieel actief zelf moet hebben voortgebracht, dit houdt in dat in de basis aangekochte immateri??le activa zijn uitgesloten van de innovatiebox faciliteit.
Om toch in aanmerking te komen voor toepassing van de innovatiebox met een aangekocht immaterieel actief moet belastingplichtige dit actief zelf verder ontwikkelen. Wanneer voor deze nieuwe ontwikkelingen een octrooi, kwekersrecht dan wel een S&O verklaring wordt afgegeven kunnen de voordelen toch onder voordelen uit innovatie voor toepassing van de innovatiebox worden gerekend. Hierbij moet wel rekening gehouden worden dat de aanschafwaarde van het immaterieel actief tot de voortbrengingskosten behoren en deze waarde de drempel voor toepassing van de innovatiebox verhoogd.
Wanneer sprake is van aangekochte immateri??le activa waarvoor een S&O verklaring is verleend moeten voor toepassing van de innovatiebox de voordelen(net als bij zelf voortgebrachte S&O-activa) voortvloeien uit werkzaamheden waarvoor de S&O-verklaring is afgegeven.
Er wordt aan het voortbrengingsvereiste voldaan wanneer de ontwikkeling van het immaterieel actief voor rekening en risico van de belastingplichtige wordt uitgevoerd. Aan deze voorwaarde wordt voldaan wanneer voldoende belangrijke functies onder de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige vallen. Van zelf voortbrengen is sprake wanneer de belastingplichtige beslissingsbevoegd en functioneel in staat is om de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden aan te sturen. Dit is het geval wanneer zowel de winsten als de verliezen uit het immaterieel actief van invloed zijn op belastingplichtige.
Wanneer sprake is van het uitbesteden van R&D-activiteiten kan toch sprake zijn van een zelf voortgebracht immaterieel actief waarvoor de innovatiebox kan worden toegepast. Als voorwaarde is hierbij gesteld dat de activiteiten voor rekening en risico van de belastingplichtige worden uitgevoerd. Hierbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen het uitbesteden van werkzaamheden binnen of buiten de groep van de belastingplichtige(n). Er is geen duidelijke grens aan te geven aan de hoeveelheid werkzaamheden die belastingplichtige zelf moet verrichten om te voldoen aan het ‘zelf voortgebracht’ criterium. Hierbij moet per immaterieel activum gekeken worden naar de feiten en omstandigheden om te bepalen of er voldoende onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden door belastingplichtige verricht worden.
Over het algemeen worden onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden uitbesteed door middel van een R&D-contract. Hierbij worden in de meeste gevallen de werkzaamheden verricht voor rekening van de opdrachtgever en komen ook de resultaten die daaruit voortvloeien toe aan de opdrachtgever. De opdrachtnemer verricht in dat geval wel de activiteiten ter ontwikkeling van het immaterieel activum maar deze worden niet voor haar rekening en risico verricht, alleen de opdrachtgever komt in dat geval in aanmerking voor toepassing van de innovatiebox.
Voor het uitbesteden van activiteiten ter ontwikkeling van een immaterieel activum door een belastingplichtige die voor haar werkzaamheden een S&O-verklaring heeft gekregen geldt ook de voorwaarde dat de uitbesteedde werkzaamheden voor rekening en risico van belastingplichtige moeten plaatsvinden.
De Staatssecretaris van Financi??n heeft hierbij een opmerking geplaatst dat wanneer sprake is van S&O-werkzaamheden deze voor rekening en risico van belastingplichtige plaatsvinden wanneer deze grotendeels verricht worden door de werknemers van de belastingplichtige. Alleen voor aansturende werkzaamheden wordt geen S&O-verklaring verleend en is dus via deze weg ook geen toegang tot de innovatiebox mogelijk.
Tijdens de parlementaire behandeling van de innovatiebox is gesteld dat wanneer bij S&O-werkzaamheden minder dan 50% van de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden ter ontwikkeling van het immaterieel activum zijn uitbesteed er in ieder geval wordt voldaan aan het criterium voor toepassing van de innovatiebox. Ook wanneer meer dan 50% van de werkzaamheden worden uitbesteed kan nog voldaan worden aan het criterium van zelf voortbrengen. Hierbij is aangegeven dat sprake kan zijn van co??rdinerende en regisserende elementen binnen de werkzaamheden waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. Hierbij moet het gaan om re??le gevallen waarbij aannemelijk gemaakt kan worden dat de co??rdinerende en regisserende elementen van voldoende belang zijn voor de ontwikkeling van het immaterieel activum. Hierdoor kan toch worden voldaan aan de eis dat er ” voldoende belangrijke functies bij belastingplichtige aanwezig zijn” wanneer meer dan 50% van de werkzaamheden worden uitbesteed . Naar gelang het percentage aan uitbesteedde activiteiten groter wordt zal het moeilijker worden voor belastingplichtige om aannemelijk te maken dat er sprake is van een zelf voortgebracht immaterieel activum
In het beleidsbesluit van 1 september 2014 heeft de Staatssecretaris ten gevolge van het vereiste dat belastingplichtige het immaterieel activum zelf heeft voortgebracht onder andere de volgende activiteiten gegeven als kwalificerende activiteiten voor het zelf voortbrengen van een immaterieel activum:” het vanuit een inhoudelijke expertise dragen van verantwoordelijkheid voor de zelf gemaakte keuzes tijdens het onderzoeks- en ontwikkelingsproces en de planning, de budgettering, het meten van prestaties, het belonen, het aanpassen/herdefini??ren van de werkterreinen, het vaststellen van de commercieel waardevolle gebieden en het beoordelen van de kans op (on)succesvol onderzoek.”
2.3.6 Voorbeeld toepassing innovatiebox
2.4 Toepassing op de casus
Octrooi
In de casus is geen sprake van verleende octrooien, zodat niet op basis van dit criterium gebruik kan worden gemaakt van de octrooibox respectievelijk innovatiebox. Er zijn geen octrooien aangevraagd omdat het op dit moment nog steeds erg moeilijk is om een octrooi te verkrijgen op computersoftware.
WBSO-beschikking
Er is sprake van drie vennootschappen waarin bij iedere vennootschap een deel van de activiteiten ter ontwikkeling en exploitatie van een gezamenlijk immaterieel activum plaatsvinden. Deze drie vennootschappen hebben ieder een afzonderlijke S&O-verklaring aangevraagd en gekregen. Doordat het immaterieel actief eigendom is van drie verschillende vennootschappen waarvoor allemaal geopteerd kan worden voor gebruik van de innovatiebox moet de waarde en de daaruit voortvloeiende voordelen gesplitst worden per vennootschap. Er is in de casus sprake van een verdeling in het bezit van het immaterieel activum tussen twee holdingvennootschappen en ‘?n dochtervennootschap. Hierbij zijn de twee holdingvennootschappen ieder in het bezit van 20% van het softwarepakket en is de overige 60% in het bezit van de dochtervennootschap.
Oorzaaktoets
De oorzaaktoets hoeft in geval van belastingplichtige(n) niet toegepast te worden. Er is geen sprake van een verleend octrooi waaruit minimaal 30% van de voordelen moet voortvloeien. De staatssecretaris heeft bepaald dat wanneer er sprake is van een S&O-verklaring er wordt voldaan aan de oorzaaktoets en hiervoor geen aparte kwalificatie nodig is.
Voortbrengingsvereiste
Aan het voortbrengingsvereiste wordt voldaan wanneer sprake is van een zelf voortgebracht immaterieel activum. Van zelf voortbrengen is kortgezegd sprake wanneer de belastingplichtige beslissingsbevoegd en functioneel in staat is om de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden aan te sturen.
In de casus is sprake van een softwarepakket dat volledig door belastingplichtige(n) is ontwikkeld. Voor de activiteiten ter ontwikkeling van het softwarepakket is een WBSO-beschikking verleend en de werkzaamheden worden verricht door medewerkers van belastingplichtige(n). Ook komen zowel de winsten als verliezen voor rekening van belastingplichtige(n). Hierdoor ben ik van mening dat in deze casus wordt voldaan aan het voortbrengingsvereiste.
Conclusie kwalificerend immaterieel activum
In casus is sprake van een zelf voortgebracht nieuw immaterieel activum waarvoor aan belastingplichtige(n) een S&O-verklaring is afgegeven.
Belastingplichtige(n) voldoen aan alle voorwaarden zoals hierboven beschreven, er is sprake van een kwalificerend immaterieel activum voor toepassing van de innovatiebox.
Hoe deze voordelen aan de verschillende vennootschappen moeten worden toegerekend voor toepassing van de innovatiebox wordt later in deze scriptie uitgewerkt.
3. Boxdrempel voor toepassing van de innovatiebox
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal de drempel die in acht genomen moet worden om voordelen toe te rekenen aan de innovatiebox uiteengezet worden. De drempel bestaat uit de voortbrengingskosten en eventuele innovatieverliezen verminderd met de eventuele pre-octrooi baten en positieve voordelen uit het kwalificerende immaterieel actief die niet boven de drempel uitkomen. Deze onderdelen van de drempel zullen ieder apart behandeld worden waarna voor toepassing op de casus de in acht te nemen voortbrengingskosten worden bepaald.
3.2 Voortbrengingskosten
De drempel die gehanteerd moet worden om voordelen toegang te geven tot de innovatiebox bestaat uit de (nog in te lopen) voortbrengingskosten van het kwalificerende immaterieel activum vermeerderd met de verliezen die afgetrokken zijn met betrekking tot het kwalificerende immaterieel activum.
In het beleidsbesluit van 1 september 2014 is vastgelegd dat voor het begrip voortbrengingskosten moet worden aangesloten bij de jurisprudentie die is verschenen met betrekking tot art. 3.30 Inkomstenbelasting 2001(hierna:IB) jo. art. 8 VPB.
Een uitleg van het begrip voortbrengingskosten wordt in de wet niet gegeven. Om tot de juiste toerekening van kosten als voortbrengingskosten te komen heeft de Hoge Raad in HR 20 maart 1957 het begrip als volgt uitgelegd: ‘ Onder voortbrengingskosten zijn te verstaan de kosten, welke dienen te worden gemaakt voor het vervaardigen van bedrijfsmiddelen in eigen bedrijf’. Deze uitleg van de Hoge Raad sloot kosten die gemaakt worden bij doorontwikkeling van een aangekocht immaterieel activum uit van het begrip voortbrengingskosten, waardoor deze tot de aanschaffingskosten gingen behoren.
Een gevolg van deze uitleg van het begrip voortbrengingskosten is dat de kosten gemaakt bij doorontwikkeling van een immaterieel activum niet in een keer afgeschreven mochten worden ten gevolge van art 3.30 lid 3 Wet IB 2001 jo art. 8 Wet VPB’69.
Art. 3.30 lid 3 IB geeft aan dat voortbrengingskosten van immateri??le activa in het kalenderjaar van voortbrenging in een keer afgeschreven mogen worden. Deze afschrijvingsmethode is niet van toepassing op aanschaffingskosten.
Uit de kamerstukken ?? 2006/2007, 30 572, C is gebleken dat kosten die gemaakt worden bij doorontwikkeling van een gekocht immaterieel activum waarvoor uiteindelijk een octrooi wordt verkregen ook tot de voortbrengingskosten gerekend mogen worden. Hierdoor mag ook voor de kosten die gemaakt worden bij doorontwikkeling van een aangekocht immaterieel activum gebruik gemaakt worden van de mogelijkheid om deze kosten in het jaar van voortbrenging in een keer af te schrijven.
Om tot een totaalberekening van de voortbrengingskosten te komen moeten alle kosten die gemaakt zijn ten behoeve van ontwikkeling van het immaterieel activum worden meegenomen. Hierbij moet de integrale kostprijs als uitgangspunt worden genomen. Daarnaast kan het constante deel van de algemene kosten ook als voortbrengingskosten worden beschouwd.
Naar aanleiding van vragen over het constante deel van de algemene kosten heeft de staatssecretaris deze beantwoord en daarbij enkele voorbeelden gegeven van kosten die niet tot het constante deel van de algemene kosten behoren(deze zijn voor deze scriptie niet van toepassing).
Bij bepaling van het constante deel van de algemene kosten moet eerst worden vastgesteld wat de algemene en wat de bijzondere kosten zijn, vervolgens moet binnen de post algemene kosten een onderscheid gemaakt worden tussen constante en variabele kosten. Er is sprake van algemene kosten als deze ‘in een ver verwijderd verband staan tot de productie.’ Voorbeelden van algemene kosten zijn de kosten die gemaakt worden voor het besturen van een onderneming als zodanig of de financi??le administratie daarvan.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 juli 1961 het constante deel van de algemene kosten als volgt uitgelegd:
– De kosten die gemaakt worden wanneer een onderneming op bestaande voet wordt voortgezet;
– De kosten die in beginsel onafhankelijk zijn van het verloop van de productie;
– De kosten die niet in onmiddellijke samenhang daarmee worden gemaakt.
Een uitbetaalde management fee zal hierdoor deels ook meegenomen moeten worden als voortbrengingskosten. Het constante deel van een management fee wordt uitbetaald onafhankelijk van de productie of omzet, waardoor het een onderdeel wordt van het constante deel van de algemene kosten.
Daarnaast moeten ook de in een keer al afgeschreven voortbrengingskosten mee worden genomen in de drempel.
Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de volgende posten in ieder geval tot de voortbrengingskosten behoren:
– Bij voortbrenging in eigen onderneming; de binnen de onderneming gemaakte kosten, waaronder kosten ter zake van bijvoorbeeld proefmateriaal en grondstoffen;
– De kosten van Research en Development die krachtens een fiscaal gefacilieerde splitsing, bedrijfsfusie, geruisloze inbreng of overdracht binnen de fiscale eenheid overgaan;
– Betaalde vergoedingen voor Contract Research;
– De bijdragen aan een Cost Contribution Agreement;
– Kosten voor een gekocht immaterieel activum wanneer het verworven activum opgaat in het door de belastingplichtige zelf ontwikkelde en meeromvattende immateri??le activum waarvoor aan belastingplichtige een octrooi is verleend;
– Kosten van een voor 1 januari 2007 ontwikkeld immaterieel activum, die nog niet tot activering hebben geleid.
Naast de kosten die in ieder geval tot de voortbrengingskosten behoren is uit de parlementaire behandeling ook af te leiden welke kosten in ieder geval niet tot de voortbrengingskosten behoren:
– Kosten van fundamenteel onderzoek
– Bestede kosten die bij overdracht van Research en Development tijdens de ontwikkelfase worden overgedragen aan een andere partij;
– Gemaakte kosten van voor 1 januari 2007 die geactiveerd zijn of geactiveerd hadden moeten worden;
– Kosten voor een gekocht immaterieel activum dat uitontwikkeld is.
De RVO heeft vastgelegd dat de voortbrengingskosten de ‘maakkosten’ van het immaterieel actief zijn. Hieronder vallen de; verbruikte materialen, loonkosten, prototypes, testkosten, etc..
Pre-octrooi baten
Wanneer voordelen zijn behaald tussen de aanvraag van het octrooi en de verlening daarvan mogen de voordelen uit de ‘pre-octrooi tijd’ toch belast worden onder toepassing van de innovatiebox. In de tijd tussen de aanvraag van het octrooi en de verlening daar van is in gevallen waar geen sprake is van een verleende WBSO-beschikking voor de activiteiten geen sprake van een kwalificerend immaterieel activum die toegang geeft tot de innovatiebox.
Wanneer een octrooi wordt aangevraagd en deze ook daadwerkelijk wordt verleend is er op het moment van de aanvraag eigenlijk al sprake van een kwalificerend immaterieel activum, er is hiervoor alleen nog geen octrooi. De aftrek van pre-octrooibaten is een tegemoetkoming voor belastingplichtige(n), deze baten zijn namelijk al meegenomen in de reguliere winst in het jaar waarin nog geen toepassing van de innovatiebox mogelijk was, deze zijn al belast tegen het reguliere tarief. Doordat deze baten de voortbrengingskosten verminderen komen de voordelen voor toepassing van de innovatiebox eerder boven de drempel uit. Hierdoor kan belastingplichtige eerder gebruik maken van het verlaagde tarief voor innovatie
WBSO-beschikking
Op het moment dat een WBSO-beschikking wordt aangevraagd wordt een maximum afdrachtvermindering loonbelasting vastgesteld. Hierbij moet bij het doen van de aanvraag het aantal uren en het uurloon dat daarbij hoort vermeld worden. Naar aanleiding van deze aanvraag beslist de RVO of de beschikking wordt toegewezen. Er is niet altijd sprake van een uiteindelijke octrooiaanvraag bij werkzaamheden waarvoor een WBSO-beschikking is afgegeven, hierdoor kunne geen pre-octrooi baten ontstaan.
Pas wanneer sprake is van een immaterieel activum dat is voortgevloeid uit werkzaamheden waarvoor een WBSO-beschikking is verleend ontstaat toegang tot toepassing van de innovatiebox. Er is geen sprake van een aftrekpost voor pre-WBSO baten.
Naar mijn mening is het niet mogelijk om bij een verleende WBSO-beschikking met ‘terugwerkende kracht’ toegang te krijgen tot de innovatiebox wat wel mogelijk is bij pre-octrooi baten door verlaging van de drempel. Wanneer speur- en ontwikkelingswerkzaamheden plaatsvinden bij belastingplichtige(n) kan deze al een WBSO-beschikking aanvragen, hierdoor ontstaat sneller toegang tot de innovatiebox dan wanneer daadwerkelijk sprake moet zijn van een verleend octrooi. Dit omdat wanneer sprake is van een verleende WBSO-beschikking de innovatie enkel nieuw hoeft te zijn voor de belastingplichtige en bij een octrooi verlening sprake moet zijn van een uitvinding die nieuw is voor de hele wereld.
De WBSO-beschikking is toegankelijk vanaf het moment dat er werkzaamheden plaatsvinden ter ontwikkeling van een immaterieel activum terwijl dit bij een octrooiaanvraag pas gedaan kan worden wanneer er daadwerkelijk een totaal octrooi activum is. Hierdoor kunnen voor belastingplichtige(n) nadelen ontstaan bij het tijdsbestek dat de aanvraag van een octrooi inneemt. Dit is bij een WBSO-beschikking niet het geval.
Wanneer voor de werkzaamheden ter ontwikkeling van een nieuw immaterieel activum een WBSO-beschikking is verleend ontstaat direct toegang tot de innovatiebox wanneer er winst voortvloeit uit het immaterieel activum.
3.2.1 Beschikking in te lopen voortbrengingskosten
De nog in te lopen drempel wordt aan het einde van ieder jaar waarin gebruik wordt gemaakt van de innovatiebox bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld door de inspecteur.
3.3 Innovatieverliezen
Verliezen die zijn voortgevloeid uit de innovatie moeten bij de drempel van de voortbrengingskosten worden geteld.
Wanneer in een boekjaar verliezen uit octrooi- of S&O- innovatie voortvloeien is er geen toepassing van de innovatiebox mogelijk. Deze is immers van toepassing op de voordelen die voortvloeien uit een immaterieel activum.
Verliezen uit innovatie drukken net als overige verliezen de winst en daarmee de verschuldigde vennootschapsbelasting van een onderneming.
Om dit ‘voordeel’ dat belastingplichtige heeft genoten in een jaar waarin de verliezen volledig aftrekbaar waren te compenseren moeten de verliezen uit octrooi- en S&O-activa bij de drempel van de voortbrengingskosten worden opgeteld.
3.4 Voordelen die niet uitgaan boven de drempel
Wanneer de in het jaar genoten positieve voordelen uit octrooi of S&O-activa de drempel niet overstijgen worden deze voordelen in mindering gebracht op de voortbrengingskosten die meegenomen worden naar het volgende jaar.
De opbrengsten die niet boven de drempel uitkomen worden als reguliere winst belast in het jaar waarin ze zijn ontstaan.
3.5 Toepassing op de casus
Voortbrengingskosten
In de casus is sprake van een zelf voortgebracht immaterieel activum, hierdoor is er geen eventuele aanschafwaarde die ook tot de voortbrengingskosten moet worden gerekend.
Onder de voortbrengingskosten moeten alle ‘maakkosten’ van het softwarepakket worden gerekend. De belastingplichtige(n) in casus hebben enkel een administratie bijgehouden van de gemaakte uren, hierdoor is alleen na te gaan hoeveel loonkosten er gemaakt zijn ter ontwikkeling van het softwarepakket. Aan de hand van de jaarrekeningen is af te lezen dat belastingplichtige(n) ook algemene kosten hebben geboekt, uit jurisprudentie is gebleken dat ook het constante deel van de algemene kosten tot de voortbrengingskosten behoren.
In de casus wordt een management fee uitbetaald aan de holdingvennootschappen waarbij 50% een vaste uitkering betreft. Deze vaste uitkering moet tot de voortbrengingskosten van het softwarepakket worden gerekend.
Om tot een juiste berekening van de voortbrengingskosten te komen zal bekeken moeten worden welke integrale kosten in de afgelopen jaren toe te rekenen zijn aan het softwarepakket. Zoals bij de behandeling van de voortbrengingskosten beschreven is behoren kosten die geactiveerd zijn of hadden moeten worden voor 1 januari 2007 niet tot de voortbrengingskosten. Het eerste deel van het softwarepakket is voortgebracht in 2002, voor toepassing van de innovatiebox hoeven in dezen alleen de voortbrengingskosten die gemaakt zijn vanaf 2007 mee te worden genomen bij berekening van de drempel.
Er is op dit moment geen beeld van de totaal gemaakte voortbrengingskosten voor het softwarepakket, deze zullen moeten worden vastgesteld om gebruik te kunnen maken van de innovatiebox. Dit zal gebeuren in overleg met de inspecteur.
De reden dat de voortbrengingskosten die voor 2007 gemaakt zijn niet worden toegevoegd aan de drempel voor toepassing van de innovatiebox is dat door deze kosten ten laste van de reguliere winst te brengen voor belastingplichtige geen voordeel op dat moment is ontstaan. Er was op dat moment nog geen sprake van een faciliteit voor innovatie binnen de vennootschapsbelasting. Hierdoor zijn zowel de winsten als verliezen op eenzelfde wijze belast als winsten of verliezen die niet zijn voortgevloeid uit innovatie.
Belastingplichtige(n) hebben geen voortbrengingskosten geactiveerd op de balans. Uit de jaarrekeningen over de afgelopen jaren blijkt dat de voortbrengingskosten ineens volgens art. 3.30 IB jo. art. 8 VPB ten laste van de winst zijn gebracht.
Er is op dit moment geen totaalbeeld van de gemaakte voortbrengingskosten voor het softwarepakket, deze zullen moeten worden vastgesteld om in de toekomst gebruik te kunnen maken van de reguliere innovatiebox faciliteit. Dit zal gebeuren in overleg met de inspecteur.
Innovatieverliezen
Er zijn door belastingplichtigen in casus geen S&O-verliezen gemaakt. Hierdoor zijn er geen innovatieverliezen die de drempel van de voortbrengingskosten verhogen.
Pre-octrooi baten
Zoals eerder toegelicht is geen sprake van een activum waarvoor een octrooi is aangevraagd zodat geen sprake is of kan zijn van pre-octrooi baten.
Naar mijn mening is geen sprake van een verlaging van de voortbrengingskosten door inkomsten die zijn voortgevloeid uit het softwarepakket voordat de WBSO-beschikkingen zijn verleend, belastingplichtige had voor deze werkzaamheden wel een WBSO-beschikking aan kunnen vragen maar heeft dit om voor haar moverende redenen niet gedaan.
Voordelen die niet uitgaan boven de drempel
Wanneer in een jaar sprake is van voordelen uit innovatie die de drempel niet overstijgen mogen deze kosten in mindering gebracht worden van de drempel die wordt meegenomen naar het volgende boekjaar. Deze voordelen worden namelijk als reguliere winst belast tegen het normale vennootschapsbelastingtarief.
In de casus is in 2013 voor het eerst geopteerd voor gebruik van de innovatiebox, er is hierdoor nog geen beschikking van de in te lopen voortbrengingskosten vastgesteld door de inspecteur.
Aangezien de voortbrengingskosten vanaf 2007 als drempel voor toepassing van de innovatiebox geldt in geval van belastingplichtige is het zeer waarschijnlijk dat de voordelen in 2013 niet boven de drempel uitkomen.
Deze berekening is door belastingplichtigen over het jaar 2013 niet gemaakt omdat zij gebruik hebben gemaakt van de forfaitaire regeling voor toepassing van de innovatiebox. Wanneer belastingplichtige(n) kiezen voor toepassing van het forfait hoeft hierbij in dat jaar geen rekening gehouden te worden met de (nog in te lopen) voortbrengingskosten. Deze voortbrengingskosten worden wel meegenomen in de drempel naar het jaar waarin de reguliere regeling van de innovatiebox wordt toegepast.
De voortbrengingskosten zijn zowel door belastingplichtige(n) als door de inspecteur nog niet vastgesteld. Ook de exacte voordelen die toe te rekenen zijn aan het softwarepakket zijn in het geval van de dochtervennootschap nog niet gesplitst in de voordelen uit consultancy activiteiten en die uit het softwarepakket. Hierdoor is (nog) niet vast te stellen of er voordelen zijn ontstaan die niet boven de drempel zijn uitgekomen en daardoor in mindering gebracht kunnen worden op de boxdrempel.
Door toepassing van het forfait in 2013 waarbij geen rekening gehouden hoeft te worden met de voortbrengingskosten mogen ook de voordelen die eventueel de drempel niet zouden overschrijden niet in mindering gebracht worden op de drempel.(verdere uitleg volgt bij uiteenzetting van de forfaitaire regeling)
Conclusie boxdrempel
Voor toepassing van het reguliere innovatiebox regime zal in overleg met de inspecteur vastgesteld moeten worden wat de voortbrengingskosten zijn met betrekking tot het softwarepakket. Hiervoor zullen in ieder geval de loonkosten die gemaakt zijn ter ontwikkeling van het softwarepakket worden meegenomen. Ook zal bepaald moeten worden wat de constante kosten van de algemene kosten zijn en in het verleden zijn geweest.
4. Toerekening voordelen innovatiebox
4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal de toerekening van de voordelen voor toepassing van de innovatiebox worden behandeld. Hierbij wordt aandacht besteedt aan de berekeningsmethoden maar ook aan de forfaitaire regeling waarvan belastingplichtige(n) gebruik kunnen maken.
4.2 Voordelen uit immateri??le activa
Om tot een juiste toerekening van voordelen voor toepassing van de innovatiebox te komen moet worden vastgesteld welke voordelen voortvloeien uit het kwalificerende immaterieel activum. De berekening die moet leiden tot de exacte voordelen die toe te kennen zijn aan het immaterieel activum is er niet een die vastligt, in de meeste gevallen wordt het uiteindelijke voordeel in overleg tussen Belastingdienst en belastingplichtige vastgesteld, middels een soort vaststellingsovereenkomst. In de meeste gevallen wordt hierbij een afspraak gemaakt voor drie tot vijf jaar over de te gebruiken methode voor berekening van de voordelen.
Voor de berekening van de voordelen uit een immaterieel activum moet een onderscheid gemaakt worden tussen de voordelen uit incidentele innovatie en die uit doorlopende innovatie.
Er is sprake van incidentele innovatie wanneer de innovatieve werkzaamheden niet de belangrijkste werkzaamheden zijn van de vennootschap, maar meer op de achtergrond staan.
Bij berekening van de voordelen uit incidentele innovatie wordt over het algemeen gebruik gemaakt van de relatief eenvoudige cost-plus methode. Bij deze methode wordt een vast percentage van de kosten van het product toegerekend als voordeel voor toepassing van de innovatiebox. Dit is het geval wanneer een onderneming het immaterieel actief gebruikt voor de productie van ‘?n bepaald product. Het percentage van de kostprijs dat kan worden toegerekend aan de voordelen voor toepassing van de innovatiebox ligt meestal tussen de 8% en 15%. Dit percentage wordt vastgesteld aan de hand van een onderzoek waarbij de vergoeding die een onderneming zou moeten betalen om gebruik te kunnen maken van de innovatie van een derde als grondslag gezien wordt. (Er wordt in de uitwerking van deze scriptie verder niet ingegaan op de voordelen uit incidentele innovatie aangezien in de casus enkel sprake is van doorlopende innovatie)
Een andere mogelijkheid voor het toerekenen van voordelen die genoemd wordt in het beleidsbesluit is de per-activummethode. Hiervan kan gebruik gemaakt worden wanneer de voortbrengingskosten en voordelen van een octrooi- of S&O-activum individueel vast te stellen zijn vanuit de administratie. Hierbij wordt per octrooi-of S&O-activum bepaald wat de voortbrengingskosten en voordelen zijn en welk deel hiervan in aanmerking komt voor toepassing van de innovatiebox. Ook deze methode wordt veelal gebruikt bij voordelen uit incidentele innovatie
De berekening van voordelen uit doorlopende innovatie is van toepassing op ondernemingen waarvan de innovatie van meer dan bijkomstige activiteit is. Voor de berekening van de voordelen uit doorlopende innovatie wordt in de praktijk voornamelijk gebruik gemaakt van de zogenoemde afpelmethode.
Van een meer dan bijkomstige activiteit is sprake wanneer onderzoek en ontwikkeling van het immaterieel activum of de activa een groot onderdeel zijn van de dagelijkse bedrijfsvoering en verweven is met het bedrijfsproces.
4.2.1 Arms-lengthbeloning
Wanneer bij een belastingplichtige die opteert voor toepassing van de innovatiebox transacties plaatsvinden met gelieerde vennootschappen zal voordat toepassing van de innovatiebox plaatsvindt een naar arms-length bepaalde beloning moeten worden vastgesteld. Hierbij wordt gekeken naar de door belastingplichtige zelf uitgeoefende functies, gebruikte activa en de risico’s die daarmee samen gaan. Deze beloningsberekening geldt ook voor het toerekenen van winst aan een vaste inrichting van een belastingplichtige. Wanneer deze arms-lengthbeloning of arms-length winstbepaling is bepaald kan de winst voor toepassing van de innovatiebox bepaald worden. Hierbij moet vastgesteld worden welk deel van de beloning of winst is voortgevloeid uit het immaterieel activum.
4.3 De afpelmethode
4.3.1 Inleiding
In deze scriptie zal enkel aandacht besteedt worden aan de afpelmethode aangezien deze methode veelal gebruikt wordt bij inkomsten uit doorlopende innovatie waarvan sprake is bij belastingplichtige(n). De afpelmethode voor de berekening van voordelen uit doorlopende innovatie is een veelgebruikte methode wanneer de voordelen uit innovatie verweven zijn met andere bedrijfsprocessen binnen de vennootschap. Zoals hierboven beschreven zijn de andere methoden van voordeelberekening toepasbaar bij vennootschappen waarbij of innovatie een bijkomstige activiteit is dan wel de voordelen uit innovatie volledig te herleiden zijn uit de administratie.
4.3.2 De methode
De afpelmethode is een profit-split methode, hierbij wordt de winst van een bedrijf verdeeld over de verschillende functies die daar plaatsvinden. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de routinefuncties en kernfuncties. Productie, administratie en dergelijke worden gezien als routinefuncties binnen een bedrijf. De routinefuncties worden volgens een cost-plus methode beloond. Hierbij wordt een vast percentage van de routinefuncties toegerekend aan de winst, dit percentage ligt tussen de 5% en 10%. Aan de andere kant zijn er de kernfuncties zoals ondernemerschap verkoop en management. Deze functies worden met een percentage van de restwinst beloond. De winst die resteert is toerekenbaar aan de totale immateri??le activa. Nadat deze stappen doorlopen zijn moet bepaald worden welk percentage van de winst is toe te rekenen aan een immaterieel actief.
4.3.3 Afpelmethode casustoepassing
Toepassing innovatiebox
Holdingvennootschap 1 2013
Winst(winst en verliesrekening) ‘ 116.242
Routine functies (S&O-uren ‘ 11.600)
-/- Cost plus 10% ‘ 1.600
Restwinst ‘ 114.642
Kernfuncties
– /-Ondernemerschap 40% ‘ 45.856 (40% * ‘ 114.642)
-/- Sales en Marketing 20% ‘ 22.928 (20% * ‘ 114.642)
Toerekenbaar aan R&D ‘ 45.858
Winst innovatiebox (60% toerekenbaar aan het softwarepakket)
‘ 27.515 (60%*’45.858)
Holdingvennootschap 2 2013
Winst(winst en verliesrekening) ‘ 115.362
Routine functies (S&O-uren ‘ 11.600)
-/- Cost plus 10% ‘ 1.600
Restwinst ‘ 113.762
Kernfuncties
-/- Ondernemerschap 40% ‘ 45.504 (40% * ‘ 113.762)
-/- Sales en Marketing 20% ‘ 22.752 (20% * ‘ 113.762)
Toerekenbaar aan R&D ‘ 45.506
Winst innovatiebox (60% toerekenbaar aan het softwarepakket)
‘ 27.303 (60%*’45.506)
Dochtervennootschap 2013
Winst(winst en verliesrekening) ‘ 161.886
Routine functies (S&O-uren ‘11.600)
-/- Cost plus 10% ‘ 1.600
Restwinst ‘ 160.286
Kernfuncties
-/- Ondernemerschap 40% ‘ 64.114 (40% * ‘ 160.286)
-/- Sales en Marketing 20% ‘ 32.057 (20% * ‘ 160.286)
Toerekenbaar aan R&D ‘ 64.115
Winst innovatiebox (60% toerekenbaar aan het softwarepakket)
‘ 38.469 (60%*’64.115)
De winst voor toepassing van de innovatiebox zoals hierboven berekend wordt voor 5/25 gedeelte meegenomen in de winst voor zover deze de voortbrengingskosten overschrijden.
Er is in 2013 voor het eerst geopteerd voor toepassing van de innovatiebox waarbij in geval van de dochtervennootschap de drempel niet wordt overschreden. Ook de holdingvennootschappen zouden bij een reguliere berekening niet boven de drempel van de voortbrengingskosten uitkomen. Wanneer de belastingplichtige(n) in 2013 geen gebruik hadden gemaakt van het forfait was er geen voordeel door toepassing van de innovatiebox ontstaan. De winst uit het softwarepakket zou volledig meegenomen worden in de winst, wel zou de winst berekend voor toepassing van de innovatiebox de voortbrengingsdrempel die meegenomen moet worden naar het volgende jaar verlagen.
Deze berekening geeft een manier van het berekenen van voordelen voor toepassing van de innovatiebox die door de belastingdienst vaak wordt gehanteerd. Net zoals bij de voortbrengingskosten is bij het bepalen van het voordeel uit een immaterieel actief vaak vooroverleg met de inspecteur aan te raden. Er is in de wet geen methode voor toerekening van voordelen aan de innovatiebox vastgelegd, ook is hierover (nog) geen rechtspraak verschenen.
Wanneer de berekeningsmethode in overleg met de inspecteur wordt vastgesteld wordt deze vaak goedgekeurd voor een aantal jaren waardoor in de jaren die volgen geen discussie meer ontstaat over het berekenen van de voordelen voor toepassing van de innovatiebox.
De belastingdienst heeft per regio een vast aanspreekpunt voor de uitvoering van de innovatiebox aangesteld.
4.4 De forfaitaire methode
Vanaf 2013 is het mogelijk om gebruik te maken van een forfaitaire regeling binnen de innovatiebox. Dit houdt in dat er gekozen kan worden om een vast percentage van de jaarwinst toe te rekenen aan de voordelen uit het immaterieel activum.
Deze regeling is in het leven geroepen voor belastingplichtige(n) waarbij de kosten voor het berekenen van de exacte voordelen niet opwegen tegen administratieve lasten. Wanneer in een vennootschap meerdere immateri??le activa aanwezig zijn die kwalificeren voor toepassing van de innovatiebox moet men kiezen tussen de ‘gewone’ regeling en de forfaitaire. Wanneer de keuze gemaakt wordt om gebruik te maken van de forfaitaire methode heeft deze werking voor alle kwalificerende immateri??le activa binnen de vennootschap, belastingplichtige mag niet voor andere kwalificerende activa de ‘gewone’ regeling toepassen in hetzelfde boekjaar.
Het maximum percentage van de jaarwinst dat bij de forfaitaire methode in aanmerking genomen mag worden is vastgesteld op 25%, met een maximum van ‘25.000.
Bij gebruik van de forfaitaire methode hoeft geen rekening gehouden te worden met de drempel. De toepassing van het forfait is ingevoerd om het voor belastingplichtigen eenvoudiger te maken om voordelen toe te rekenen aan de innovatiebox in de eerste jaren van voortbrenging. Het is naar mijn mening logisch dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met de drempel, de kosten zullen in veel gevallen in de eerste jaren van voortbrenging vaak hoger zijn dan de opbrengsten. Wanneer bij toepassing van het forfait ook rekening gehouden dient te worden met de drempel zal dit denk ik voor veel belastingplichtigen uiteindelijk geen voordeel opleveren. Daarnaast zullen belastingplichtigen die in een jaar zodanig hoge voordelen behalen dat deze de drempel zullen overstijgen ook geen last hebben van het feit dat de administratieve lasten niet opwegen tegen de baten. Naarmate de winst voor toepassing van de innovatiebox groter is zal de toepassing van het forfait ook niet meer voordeliger zijn voor de belastingplichtige.
Dit heeft als gevolg dat wanneer nog sprake is van een bestaande drempel aan het begin van het boekjaar waarin geopteerd wordt voor de forfaitaire regeling deze wordt doorgeschoven naar het jaar waarin niet meer geopteerd wordt voor de forfaitaire regeling. Bij toepassing van de innovatiebox wordt bij toepassing van het forfait net als bij de ‘gewone regeling’ bij de aanslag vennootschapsbelasting ook een beschikking in te lopen voortbrengingskosten worden vastgesteld door de inspecteur.
Het maximumpercentage en bedrag mag voor toepassing van de forfaitaire regeling worden berekend voor verliesverrekening.
Er kan gekozen worden voor de forfaitaire regeling in het jaar van voortbrenging van het immaterieel activum en de twee daaropvolgende jaren. Belastingplichtige mag voor deze boekjaren per boekjaar de keuze maken voor toepassing van de forfaitaire regeling. Om het forfait in 2014 toe te passen moet door belastingplichtige in de jaren 2012,2013 of 2014 een nieuw immaterieel activum zijn voortgebracht.
Wanneer sprake is van meerdere belastingplichtigen die het eigendom van het immaterieel activum bezitten moet voor toepassing van het forfait rekening gehouden worden met de mate van gerechtigheid tot de voordelen van het immaterieel activum.
Op het moment dat de 3 jaren waarin geopteerd kan worden voor de forfaitaire regeling verstreken zijn blijft de hoofdregel van de innovatiebox van kracht. Belastingplichtige kan in de daaropvolgende jaren opteren voor ‘gewoon’ gebruik van de innovatiebox indien nog aan de voorwaarden die gesteld zijn wordt voldaan.
Wanneer sprake is van een nieuw kwalificerend immaterieel activum krijgt belastingplichtige opnieuw de mogelijkheid om de forfaitaire regeling toe te passen in het jaar van voortbrenging en de 2 daaropvolgende jaren.
4.4.1 Rekenvoorbeeld forfaitaire methode
Bij dit rekenvoorbeeld wordt uitgegaan van de cijfers zoals deze zijn gebruikt bij het voorbeeld voor toepassing van de reguliere innovatiebox regeling. Daarnaast wordt hierbij uitgegaan dat het immaterieel actief eigendom is van ‘?n vennootschap
Totale belastbare winst ‘ 2.000.000
Maximaal 25% van de jaarwinst ‘ 250.000
Maximaal forfait ‘ 25.000
Drempel voortbrengingskosten ‘ 600.000
Toepassing forfait innovatiebox ‘25.000*5% = ‘ 1.250
Overige winst:
‘ 2.000.000 – ‘ 25.000 = ‘ 1.975.000
Vennootschapsbelasting 20%* ‘ 200.000 = ‘ 40.000
25% * ‘ 1.775.000 = ‘ 443.750
Totaal verschuldigde belasting ‘ 485.000
De verschuldigde belasting zonder toepassing van de innovatiebox zou ‘490.000 bedragen(zie 2.2.1 voorbeeld toepassing innovatiebox).
Het voordeel bedraagt ‘ 25.000 * 25%= ‘ 5.000.
De toepassing van het forfait is bij een winst zoals hierboven beschreven wel voordeliger maar het maakt geen aanzienlijk verschil, doordat de werkelijke voordelen die voortvloeien uit het immaterieel activum niet veel verschillen van het forfait.
De invoering van het forfait is dan ook gedaan voor belastingplichtigen waarbij de administratieve lasten ter berekening van het voordeel niet opwegen tegen de baten die daaruit voortvloeien. Uit bovenstaand voorbeeld is af te leiden dat wanneer de winst groter wordt de toepassing van het forfait in veel gevallen niet voordeliger zal zijn dan de toepassing van het reguliere systeem. Ook wordt bij toepassing van het forfait de drempel van de voortbrengingskosten meegenomen naar het jaar waarin geen gebruik meer gemaakt wordt van het forfait. Er zal bij toepassing van het forfait hierdoor niet alleen gekeken moeten worden naar de verschuldigde belasting in het betreffende jaar, maar ook naar de vermindering in belasting die wordt misgelopen doordat de drempel op het moment van toepassen van het forfait niet wordt ingelopen. Bij een lagere winst is hierdoor eerder sprake van een beperkt/geen verschil met de afpelmethode.
4.4.2 Rekenvoorbeeld forfaitaire methode
In dit rekenvoorbeeld zal net als bij bovenstaand voorbeeld gebruik gemaakt worden van dezelfde cijfers als bij het eerste voorbeeld voor toepassing van de reguliere innovatiebox regeling. Het verschil met het voorbeeld hierboven is dat er in deze wordt uitgegaan van een gezamenlijk eigendom van het immaterieel actief, het immaterieel actief is in het voorbeeld in handen van drie verschillende vennootschappen. Voor berekening van het toe te rekenen forfait moet gekeken worden naar de mate van gerechtigheid in de voordelen. Het forfait mag enkel toegepast worden voor het percentage van gerechtigheid tot de voordelen die voortvloeien uit het immaterieel activum
Ieder van de vennootschappen is in onderstaand voorbeeld gelijkelijk gerechtigd tot de voordelen uit het immaterieel activum.
Totale belastbare winst ‘ 2.000.000
Per vennootschap 1/3*25% = 8.33%
Maximaal 25% van de jaarwinst ‘ 250.000
Maximum Forfait ‘ 25.000
Mate van gerechtigheid * Forfait ‘ 8.333
Winst per vennootschap
‘ 2.000.000*1/3 ‘ 666.667
Verschuldigde belasting per vennootschap
‘ 8.333*5% ‘ 417
‘ 666.667 – ‘ 8.333 ‘ 658.334
‘ 200.000 * 20% = ‘ 40.000
‘ 458.334 * 25% = ‘114.583
Totaal verschuldigde belasting per vennootschap: ‘ 417 ‘ 40.000
‘ 114.583
‘ 155.000
5. Oplossing toerekeningsproblematiek
In de casus blijkt voor belastingplichtigen een probleem te ontstaan bij het toerekenen van voordelen voor toepassing van de innovatiebox. Het is voor de ondernemers niet of althans nog onvoldoende duidelijk waar welke voordelen ontstaan en op welke manier zij de innovatiebox toe mogen passen. Daarnaast willen de ondernemers de software buiten hun huidige doelgroep en ook internationaal gaan exploiteren. Om deze redenen zal er een nieuwe ondernemingsstructuur worden opgezet waarbij het softwarepakket en de consultancyactiviteiten elk in een aparte vennootschap worden ondergebracht, de bestaande dochtervennootschap zal worden gesplitst. De ontwikkeling van het softwarepakket zal vervolgens bij ‘?n vennootschap plaatsvinden, hierdoor zal alleen de vennootschap waarin het softwarepakket wordt ontwikkeld en ge??xploiteerd in aanmerking komen voor toepassing van de innovatiebox
De structuur zal er als volgt uit komen te zien:
Door toepassing van deze structuur zullen enkel voordelen voor toepassing van de innovatiebox ontstaan bij de vennootschap waarin het softwarepakket zich bevindt. Hierbij hoeft voor de berekening van de voordelen geen rekening gehouden te worden met meerdere vennootschappen die eigenaar zijn van het softwarepakket.
Fiscale eenheid
De tussenhoudster, de consultancy vennootschap en de vennootschap waarin zich het softwarepakket bevindt zal waarschijnlijk verder gaan als een fiscale eenheid.
Bij het ontstaan van de fiscale eenheid zullen alle voortbrengingskosten die bij het softwarepakket horen mee worden genomen bij bepaling van de drempel voor toepassing van de innovatiebox. De beschikking in te lopen voortbrengingskosten zal ten name van de moedermaatschappij vastgesteld worden.
In principe veranderen de totale voortbrengingskosten niet, het is enkel het geval dat het softwarepakket zich in nog maar ‘?n vennootschap bevindt in plaats van drie in de oude situatie.
Bij eventuele ontvoeging van de fiscale eenheid zullen de voortbrengingskosten meegaan met de vennootschap waarin het softwarepakket zich bevindt.
Wanneer in 2014 een fiscale eenheid zal worden aangegaan tussen de verschillende vennootschappen moeten de openstaande drempels van de voortbrengingskosten bij elkaar worden opgeteld. Door gebruik van de forfaitaire methode in 2013 is de drempel nog niet ingelopen. De drempel van de voortbrengingskosten zal voor 2014 op een totaalbedrag uitkomen van ‘ 518.000.
6. Conclusie
Bij het uitwerken van de casus zijn voor het toepassen van de innovatiebox verschillende problemen naar voren gekomen.
De drie vennootschappen hebben alle drie voldaan aan het voortbrengen van een kwalificerend immaterieel activum waarvoor een S&O-verklaring is verleend. Omdat er enkel sprake is van ‘?n immaterieel activum dat in het bezit is van de drie vennootschappen en deze wordt ontwikkeld door deze vennootschappen gezamenlijk moet gekeken worden naar de toerekening van de voordelen die voortvloeien uit het immaterieel activum.
Winsten uit innovatie moeten voor toepassing van de innovatiebox de drempel van de voortbrengingskosten overstijgen voordat deze tegen het effectieve tarief van 5% belast kunnen worden. In de casus is er voor het eerst een softwarepakket voortgebracht in 2002, de softwarepakketten die daarna zijn ontstaan zijn een doorontwikkeling van het eerste pakket.
In 2013 is na doorontwikkeling een nieuw kwalificerend immaterieel activum ontstaan waarvoor voor de ontwikkeling daarvan een S&O-verklaring is afgegeven. Om tot de drempel van de voortbrengingskosten te komen moeten de kosten die gemaakt zijn ter ontwikkeling van het immaterieel activum vanaf 2007(invoering octrooibox) worden meegenomen.
Om tot het voordeel uit innovatie te komen is voor uitwerking van de casus gebruik gemaakt van de afpelmethode omdat belastingplichtigen voordeel genieten uit doorlopende innovatie.
In 2013 is door belastingplichtigen gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling voor toepassing in de innovatiebox. Deze regeling is per 1 januari 2013 ingevoerd om het toepassen van de innovatiebox voor ondernemingen waarbij de administratieve lasten van het berekenen van het exacte voordeel en de voortbrengingskosten niet opwegen tegen de lasten. Het forfait bedraagt 25% van de reguliere winst met een maximum van ‘ 25.000. Belastingplichtige(n) mogen hiervan gebruik maken in het jaar van voortbrenging van een nieuw kwalificerend immaterieel activum en de twee daaropvolgende jaren. Wanneer toepassing van het forfait niet langer mogelijk is blijft toegang tot de reguliere werking van de innovatiebox mogelijk voor de voordelen die voortvloeien uit het kwalificerende immaterieel activum.
De exploitatie van het softwarepakket vindt plaats bij de dochtervennootschap maar gebeurt voor rekening en risico van alle drie de vennootschappen. Hierdoor is de winst die daaruit voortvloeit toe te kennen aan alle drie de vennootschappen. De toerekening van de winst bij een samenwerkingsverband waarvan in de casus sprake is moet plaatsvinden aan de hand van het arms-length principe.
Aangezien het voor belastingplichtigen in de casus op dit moment onvoldoende duidelijk waar de voordelen precies ontstaan en hoe deze moeten worden toegerekend aan de verschillende vennootschappen. Om deze redenen zal een herstructurering plaatsvinden waarbij het softwarepakket in ‘?n vennootschap zal worden ondergebracht. Hierdoor zullen de voordelen voor toepassing van de innovatiebox binnen ‘?n onderneming blijven.